La no deducibilidad de las pérdidas por transmisión de acciones/participaciones en el IS

A finales del ejercicio 2016 se aprobaron dos Reales Decretos-ley que tenían como finalidad incrementar la recaudación tributaria y reducir el déficit. En este contexto se aprobó el RDL 2/2016, que modificaba sustancialmente el régimen de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades (IS) —mediante la introducción de medidas en una nueva disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 del IS— y el RDL 3/2016 que introducía una serie de medidas tributarias dirigidas fundamentalmente a ensanchar la base imponible del IS. 

En concreto, y a modo de resumen, las medidas introducidas por el RDL 3/2016 fueron las siguientes:

• Mayores límites, para determinados contribuyentes del IS, en la compensación de las bases imponibles negativas (BINs) —mediante la introducción de una disposición adicional decimoquinta de la Ley del IS—
• Mayores límites, para determinados contribuyentes, en la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición ("DDI") —interna e internacional— (incluidos también en la nueva disposición adicional decimoquinta de la LIS)
• La obligación de integrar en la base imponible de forma automática una reversión mínima en los ejercicios 2016 a 2020 de los deterioros de valor de participaciones en otras entidades, que hubieran sido fiscalmente deducibles (mediante la introducción de un nuevo apartado 3 en la disposición transitoria decimosexta de la Ley del IS)
• La no deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades (con la aprobación de una nueva redacción del art. 21.6 de la Ley del IS).

El Tribunal Constitucional (TC) declaró, mediante su Sentencia 78/2020, de 1 de julio de 2020 (ECLI:ES:TC:2020:78), la inconstitucionalidad de la disposición adicional decimocuarta de la Ley del IS (aprobada por el RDL 2/2016), sobre el sistema de cálculo de los pagos a cuenta del IS, para determinados contribuyentes. Sin embargo, la polémica sobre este sistema de cálculo de los pagos fraccionados no está plenamente zanjada, como expusimos en nuestro Post | El TC analizará la inconstitucionalidad del pago fraccionado del IS, tras la admisión a trámite de dos cuestiones de inconstitucionalidad nuevas.

Asimismo, también declaró inconstitucionales, mediante su Sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024 (ECLI:ES:TC:2024:11), las tres primeras medidas citadas previamente que fueron  aprobadas por el RDL 3/2016, con fundamento en la vulneración del artículo 86.1 de la Constitución Española (CE), esto es, por considerar que no podían aprobarse mediante la figura del Real Decreto-ley. Recordemos que estas tres medidas se han vuelto a introducir, con alguna diferencia relevante, en la Ley del IS, por la Ley 7/2024 por la que se establece un Impuesto Complementario, como expusimos en nuestro Legal Flash | Novedades fiscales aprobadas para empresas y grupos fiscales.

Sin embargo, hasta la fecha, el TC no se ha pronunciado todavía sobre la constitucionalidad de la cuarta medida citada anteriormente, que fue aprobada por el RDL 3/2016: la no deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones, según el artículo 21.6 de la Ley del IS. No obstante, recientemente hemos tenido conocimiento de que la Audiencia Nacional (AN) ha planteado una cuestión de inconstitucionalidad sobre esta materia y son varios los recursos contencioso-administrativos en marcha en los que las entidades recurrentes solicitan el planteamiento de esta cuestión de inconstitucionalidad. Por tanto, y aunque todavía no ha sido admitida a trámite dicha cuestión, parece que es una cuestión de tiempo que el Tribunal Constitucional también acabe pronunciándose sobre esta materia.

Como hemos comentado en anteriores ocasiones, a nuestro juicio, la modificación del artículo 21.6 de la Ley del IS puede también infringir el artículo 86.1 de la CE, por cuanto se utiliza de manera indebida un instrumento normativo, como es el Real Decreto-Ley, para modificar de forma sustancial la obligación de contribuir en el IS, mediante el incremento de su base imponible.

Ante esta situación, debemos recordar que, si el Tribunal Constitucional acaba declarando la inconstitucionalidad de este precepto, sería muy posible que limitara los efectos de su decisión —como ha ocurrido con las últimas sentencias en materia tributaria, como, por ejemplo, en la mencionada sentencia 11/2024—. Por ello, recomendamos efectuar un análisis detallado sobre la conveniencia de instar la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios del IS en las que, a pesar de haberse obtenido una renta negativa derivada de la transmisión de unas participaciones, esta no se ha integrado en la base imponible del IS, siguiendo el mandato del artículo 21.6 de la ley del IS, e implicando, por tanto, una mayor tributación.

En estas fechas, deberemos prestar especial atención a la autoliquidación del IS 2020, cuyo plazo de prescripción para instar la rectificación podría acabar el próximo 25 de julio de 2025. El paso de tiempo y la institución de la prescripción tributaria juega en nuestra contra.

Por último, aprovechamos para recordar, en pleno plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación del IS 2024, que la reintroducción, por la Ley 7/2024, de las medidas del RDL 3/2016, que fueron declaradas inconstitucionales —como la reversión automática de los deterioros que fueron fiscalmente deducibles, o los mayores límites en la compensación de BINs o las DDI— plantea cuestiones controvertidas y novedosas en esta autoliquidación del IS 2024. Estas cuestiones han sido objeto de análisis en nuestro Legal Flash | La nueva reversión automática de los deterioros de las participaciones en el IS. 

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