Acreditación tardía de deducciones en el IS y la confianza legítima

La acreditación de deducciones en el Impuesto sobre Sociedades (IS) generadas en periodos impositivos previos y la forma que en que dicha acreditación debe efectuarse ha devenido en los últimos años una cuestión controvertida, especialmente, con motivo del cambio de criterio de la Dirección General de Tributos (DGT), que se puso de manifiesto con las resoluciones V1510-22 y V1511-22, de 24 de junio de 2022. Dichas resoluciones se hicieron públicas a las puertas de iniciarse el plazo para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2021, y mediante las mismas la DGT cambió radicalmente de criterio (véase las resoluciones V0802-11, V0297-12 y V2400-14). Estas resoluciones fueron objeto de análisis en nuestro Post | La acreditación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades.

Tradicionalmente, la DGT había venido admitiendo la acreditación tardía mediante la inclusión de las deducciones en una autoliquidación de un ejercicio posterior al de realización de los gastos e inversiones que daban derecho a la misma. En este sentido, se había llegado a admitir la acreditación por esta vía de deducciones correspondientes a ejercicios prescritos, pero que aún eran susceptibles de aplicación (en tanto que la Ley del Impuesto sobre Sociedades admite, por ejemplo, la aplicación de deducciones de I+D+i durante los 18 años siguientes a su acreditación).

Con las resoluciones de 2022, la DGT adoptó un criterio restrictivo al considerar que la única vía para acreditar deducciones que no hubieran sido incluidas en una autoliquidación de un periodo impositivo previo es instando la rectificación de la citada autoliquidación previa. De esta forma, imposibilitaba la acreditación de deducciones correspondientes a ejercicios prescritos y dificultaba la acreditación en el resto de casos.

Posteriormente, el Tribunal Supremo como el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) resolvieron supuestos de hecho acaecidos en ejercicios en los que el criterio tradicional de la DGT estaba vigente y lo validaron, generando muchas dudas sobre la vigencia del nuevo criterio (como comentamos en nuestro post sobre la sentencia del TS —Post | Sentencia del TS sobre la acreditación tardía de deducciones— y sobre la resolución del TEAC —Post | La acreditación tardía de deducciones en el Impuesto sobre Sociedades—). 

Finalmente, la DGT pretendió zanjar estas discusiones mediante su resolución V1718-24, de 11 de julio, que fue objeto de nuestro Post | Novedades sobre la acreditación tardía de deducciones en el IS, mediante la que mantuvo su último criterio.

Sin embargo, como expusimos en estas publicaciones previas, a nuestro entender, el cambio de criterio de la DGT no debería tener carácter retroactivo en atención al principio de confianza legítima.

Ahora, a punto de finalizar el plazo reglamentario de presentación de la declaración del IS 2024, se acaban de hacer públicas dos resoluciones del TEAC, de fecha 17 de julio de 2025 (resolución 01267/2025 y 05685/2024), en las que se concreta cómo aplicar el cambio de criterio de la DGT en atención al principio de confianza legítima de los contribuyentes del IS. En concreto, el TEAC concluye:

La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1511-2022 de fecha 24 de junio de 2022 al cambiar expresamente su criterio anterior, exigiendo que la deducción figure en la declaración del período de su generación, determinó que cesara el halo de confianza legítima que la Administración Tributaria, a través de la DGT, había creado con su contestación en consultas vinculantes V 802-2011, V 0297-2012, y V 2400-2014.

No obstante, la existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí de la Dirección General de Tributos plantea un problema relacionado directamente con el principio de la protección de la confianza legítima en virtud del cual, siendo el momento trascendente en la determinación de la confianza legítima el de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del periodo en que se generó la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, hemos de diferenciar los siguientes supuestos:

•  Para los períodos impositivos en que la autoliquidación se presente con posterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos, si las autoliquidaciones se presentaron sin consignar la deducción generada en dichos períodos, los contribuyentes deberán instar la correspondiente rectificación de dichas autoliquidaciones sin poder invocar que la Dirección General de Tributos les había generado la confianza legítima de la inexigibilidad de su previa consignación, puesto que ya al tiempo de autoliquidar no era conforme a derecho que actuaran siguiendo un criterio administrativo que había sido superado.
• En relación con los períodos impositivos cuya autoliquidación se presentó con anterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos, la relevancia de la confianza legítima como corolario del principio de seguridad jurídica ha de proteger la decisión de no consignar la deducción no pudiendo la exigencia postrera de tal consignación erigirse en un requisito sobrevenido que prive de la efectiva deducción a quienes ajustaron su actuación al criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación. Por tanto, la posterior aplicación de la deducción que se hubiera generado en tales períodos impositivos no exige su previa consignación en el período de generación.

Es decir, a juicio del TEAC, el momento trascendente en la determinación de la confianza legítima es la fecha en que se presenta la autoliquidación del IS del ejercicio en que se genera el derecho a la deducción. Si dicha fecha es anterior a la fecha de las citadas contestaciones de la DGT (esto es, 24 de junio de 2022), mediante las que se cambió el criterio administrativo, el principio de confianza legítima debe proteger al contribuyente, ya que ajustó su conducta al criterio administrativo previo. Ante ejercicios coincidentes con el año natural, ello afectará a las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2020 o anteriores. Por tanto, en estos casos, el TEAC admite que las deducciones generadas en estos ejercicios se puedan acreditar en una autoliquidación posterior (incluso una autoliquidación presentada con posterioridad a 24 de junio de 2022), sin que pueda exigirse al contribuyente que inste la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones previas.

En consecuencia, en el IS 2024 cuyo plazo reglamentario de presentación está a punto de finalizar, la AEAT debería admitir que se acredite una deducción generada en un ejercicio previo, siempre que la autoliquidación de dicho ejercicio previo —en que no se consignó la deducción— se hubiera presentado antes del 24 de junio de 2022.

De esta forma, el TEAC contradice (y así lo manifiesta) el criterio de la resolución de la DGT V1718-24, anteriormente citada, en la que exigía rectificar las autoliquidaciones de los ejercicios 2019 y 2020 para poder acreditar deducciones generadas en esos períodos impositivos.

Resulta oportuno comentar que ambas resoluciones del TEAC derivan de sendos recursos de alzada para la unificación de criterio, interpuestos por el director del departamento de inspección tributaria de la AEAT, y, por tanto, los criterios establecidos por el TEAC serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la administración tributaria, incluida, lógicamente, la DGT. 

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