Novedades en el gravamen del patrimonio de los no residentes

Tal y como expusimos en nuestro Post | Beneficios fiscales autonómicos en situaciones internacionales, en el pasado la jurisprudencia ha abordado el enfoque transfronterizo de la capacidad normativa que las Comunidades Autónomas tienen para regular ciertos beneficios fiscales autonómicos en impuestos patrimoniales como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y el Impuesto sobre el Patrimonio (IP).

En Sentencia de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12, ECLI:EU:C:2014:2130), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) concluyó que reservar estos beneficios fiscales autonómicos en el ISD exclusivamente a donaciones y herencias domésticas suponía una restricción injustificada a la libre circulación de capitales. Es decir, el legislador español debía desarrollar un régimen jurídico para asegurar que las donaciones y herencias con elementos transfronterizos (por ejemplo, cuando el causante o el heredero son no residentes) tuvieran acceso igualmente a estos beneficios autonómicos.

Así lo hizo, con efectos desde 2015, en la disposición adicional 2ª de la Ley del ISD, y a su imagen y semejanza también en la disposición adicional 4ª de la Ley del IP al reconocer implícitamente que la misma restricción afectaba a ambos impuestos. De forma sorprendente, obviando que la libertad concernida (libre circulación de capitales) aplica también en situaciones con terceros Estados, en un primer momento el legislador consideró que solo las situaciones intra UE/EEE merecían esta protección y excluyó las situaciones extracomunitarias. Sin embargo, después de que el Tribunal Supremo confirmara el error (identificando incluso la responsabilidad patrimonial del Estado legislador – por todas, Sentencia de 19 de febrero de 2018, ECLI:ES:TS:2018:550), sucesivas modificaciones normativas implementadas por la Ley 11/2021, de 9 julio, corrigieron dicho defecto y extendieron la posibilidad a la generalidad de las situaciones transfronterizas.

En el ámbito del IP, esta extensión legal de los beneficios fiscales autonómicos a los residentes en terceros Estados en la disposición adicional 4ª de la Ley del IP tuvo sus primeros efectos para la declaración del año 2021. Por lo tanto, se plantea la duda de la situación de las declaraciones previas (año 2020 y anteriores) a las que esta nueva regulación no había entrado todavía en vigor, pero en las que igualmente se advertía esta situación contraria al Derecho de la UE.

Hasta el momento, la posición de la Administración tributaria era contraria a la posibilidad de que los contribuyentes residentes en terceros Estados pudieran aplicar estos beneficios fiscales autonómicos. Esto es, aun cuando el legislador había reconocido y corregido el error que suponía negarles los citados beneficios, se consideraba improcedente su aplicación. En este sentido las resoluciones Dirección General de Tributos (DGT) V0676-19 y V0725-19 y del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 12 de diciembre de 2024 (res. 5676/2022 y 6114/2022). También el Tribunal Superior de Justicia de Madrid se había mostrado en contra en su Sentencia de 23 de diciembre de 2019 (ECLI:ES:TSJM:2019:13577), por cuanto la jurisprudencia previa que había analizado la cuestión se refería exclusivamente al ISD y no al IP.

Posteriormente otros Tribunales Superiores de Justicia (TSJ) sí habían sido sensibles a las reclamaciones de los contribuyentes extracomunitarios, como el TSJ del País Vasco en Sentencia de 14 de noviembre de 2022 (ECLI:ES:TSJPV:2022:3050), el propio TSJ de Madrid en Sentencia de 16 de octubre de 2023 (ECLI:ES:TSJM:2023:11502) o el TSJ de Asturias en Sentencia de 7 de febrero de 2025 (ECLI:ES:TSJAS:2025:254).

Pues bien, en su Resolución de 24 de septiembre de 2025 (res. 2959/2023), el TEAC ha decidido cambiar su criterio y ahora sí acepta la aplicación de los beneficios fiscales aprobados por las Comunidades Autónomas por parte de todos los contribuyentes no residentes, también los extracomunitarios y también para las declaraciones del IP previas a 2021. Como reconoce el propio TEAC, no es posible la aplicación analógica de una norma que entra en vigor con posterioridad (la nueva redacción de la disposición adicional 4ª de la Ley del IP), pero en todo caso las obligaciones dimanantes del Derecho de la UE sí se encontraban vigentes al devengo del impuesto en los años 2020 y anteriores. Y estas deben ser garantizadas también por los órganos administrativos, como así ha acabado ocurriendo en esta ocasión.

Para finalizar podrían apuntarse otras cuestiones conexas, aunque también relevantes. Por un lado, por motivos cronológicos efectivamente no es posible que la redacción de la disposición adicional 4ª de la Ley del IP vigente para 2021 aplique a impuestos devengados en años previos. Ahora bien, la corrección de esta discriminación requiere un punto de conexión; es decir, es necesario conocer cuál es el criterio para identificar la normativa autonómica que regula los beneficios fiscales a los que tiene derecho el contribuyente no residente. Por lo tanto, en los años 2020 y anteriores, en ausencia de norma de rango legal aplicable a los contribuyentes extracomunitarios, cabe plantearse cuál debería ser el criterio aplicable: (i) el punto de conexión para los residentes en España (esto es, el artículo 31.2 de la Ley 22/2009), (ii) el punto de conexión para los residentes en otros Estados de la UE/EEE (esto es, la DA 4ª de la Ley del IP en su versión previa a 2021), o (iii) normativa aplicable según considere el contribuyente no residente. El TEAC no parece dar solución a esta cuestión, pues se limita a aceptar la reclamación interpuesta por el contribuyente que proponía la toma en consideración del lugar donde radicaran la mayor parte de sus bienes, por lo que no se resuelve si el enfoque correcto es la alternativa (ii) (lo que supondría la aplicación analógica del criterio para residentes en la UE/EEE o la aplicación retroactiva de la regulación aplicable desde 2021) o la alternativa (iii) (que, otros casos, podría dar lugar a conclusiones poco satisfactorias si un contribuyente propone una normativa autonómica totalmente "desconectada" de su situación personal).

Por otro lado, procede recordar la controversia en torno a la naturaleza jurídica de la aplicación de los beneficios fiscales aprobados por las diferentes Comunidades Autónomas en el ISD y el IP. Según explicamos en el mencionado Post | Beneficios fiscales autonómicos en situaciones internacionales, en la actualidad la Administración tributaria identifica una opción tributaria en el sentido del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, mientras que la Audiencia Nacional lo ha descartado.

Por último, cabe resaltar que casualmente este cambio de criterio administrativo se produce en un momento en el que la última de las declaraciones potencialmente afectadas (IP del año 2020) se encuentra ya prescrita con carácter general (lo hizo el pasado 1 de julio de 2025). Por lo tanto, el cambio de criterio administrativo únicamente podrá tener implicaciones materiales para las declaraciones respecto de las que, por algún motivo, se haya interrumpido la prescripción. Por ejemplo, por haber sido sometidas a un procedimiento de comprobación administrativa o por haber sido rectificadas por el propio contribuyente.

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