Doctrina administrativa sobre el Impuesto Complementario

Como era de esperar, los precedentes en el ámbito del Pilar Dos no han tardado mucho en llegar. En primer lugar, en forma de respuestas a consultas vinculantes presentadas ante la Dirección General de Tributos (DGT). Y es que, pese al ya conocido origen de la materia en el ámbito de la OCDE y la incidencia de su “dinámica” doctrina, el Impuesto Complementario (IC) no deja de ser un impuesto insertado en el sistema tributario español y sobre el que los contribuyentes pueden presentar consultas tributarias escritas de acuerdo con el artículo 88 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT).

Ciertamente, la posible producción de doctrina administrativa divergente es uno de los riesgos que acompaña a un proyecto de armonización mundial tan ambicioso como el Pilar Dos de la OCDE; de hecho, algunos ejemplos de criterios discordantes pueden encontrarse en el guidance de algunas administraciones tributarias extranjeras, especialmente en aspectos donde no alcanza todavía la extensa doctrina de la OCDE en la materia. Por su parte, la DGT inicia su andadura con estas dos resoluciones que a continuación comentamos.

Antes de ello, puede plantearse la duda de si estas respuestas a consultas presentadas por contribuyentes son las “resoluciones” a las que hace referencia el segundo apartado de la disposición adicional 21ª de la Ley 7/2024 del IC (LIC). Probablemente la respuesta sea negativa, porque aquí la norma se remite al apartado 3 del artículo 12 de la LGT y este dispone la publicación en el BOE del criterio administrativo resultante, cosa que, como es sabido, no ocurre con estas consultas vinculantes. Por ello cabe entender que con el tiempo se irá generando un corpus de doctrina administrativa nutrido a partir de las contestaciones de la DGT a las situaciones planteadas por grupos afectados, a la espera de si la misma DGT aborda un desarrollo más omnicomprensivo y teórico de la materia (necesariamente menos casuístico) en una resolución publicada en el BOE. Dada la complejidad de la materia, sin duda los interesados en la materia agradecerán ambos esfuerzos.

Sobre la exclusión de una entidad pública empresarial (resolución V5057-26)

La primera resolución publicada por la DGT en relación con el IC deja pocas dudas sobre la persona del consultante, pues se trata de la sociedad mercantil estatal cotizada que ejerce las competencias en materia de navegación y espacio aéreos en España. En todo caso, la consulta versa sobre el estatus de su grupo a efectos del IC y, en particular, sobre la condición de la entidad pública empresarial (EPE) que la controla como una entidad excluida.

El planteamiento inicial requiere advertir que una EPE íntegramente participada por el Gobierno español es la entidad matriz última (UPE) pues formula las cuentas anuales consolidadas de un grupo afectado (supera el umbral de facturación de 750 millones de euros). Esta circunstancia es un antecedente, pues la resolución no aborda la obligación mercantil de consolidar de esta EPE. También prepara estados consolidados la entidad consultante, participada por dicha UPE al 51%, pero ello resulta irrelevante a estos efectos al integrarse en las cuentas consolidadas de su matriz.

Dado el rol público asignado en materia de navegación aérea, la cuestión es si la citada matriz cumple la definición de “entidad pública” que determina su condición de entidad excluida de acuerdo con el artículo 7 de la LIC. Como tantos otros, el concepto de entidad pública se encuentra definido en el apartado 16 del artículo 5 de la LIC y además es desarrollado por la doctrina de la OCDE en unos términos que la respuesta de la DGT reproduce, en línea con la relevancia que el preámbulo de la LIC reconoce a este soft law. Esto no debería suponer ninguna sorpresa, pero sí debe destacarse como novedad al ser la primera vez que la DGT enfrenta la tarea de subsumir los conceptos del Pilar Dos creados en la OCDE en las categorías jurídicas españolas.

En su análisis la DGT constata que se cumplen todos los requisitos para que esta UPE sea considerada una entidad pública excluida: (a) forma parte de una administración pública (pues es una entidad de Derecho público con facultades para el ejercicio de potestades administrativas) y en todo caso es propiedad íntegra de la Administración General del Estado; (b) no ejerce actividades que deban calificarse como comerciales o empresariales, sino que se centra en funciones de administración pública (a lo que destina sus ingresos), y (c) está sujeta al régimen de control de la Intervención General de la Administración del Estado y el Tribunal de Cuentas.

La resolución, sin embargo, no desarrolla cuáles son las consecuencias concretas de esta calificación de la UPE como entidad excluida. La cuestión es relevante, pues el artículo 7 de la LIC se limita a indicar que a las entidades excluidas no les resultará de aplicación la norma, pero no desarrolla cómo se concreta esta no aplicación. Siguiendo nuevamente la doctrina de la OCDE, cabría entender que serían tres las consecuencias: (i) no está obligada a aplicar las reglas que recaudan el impuesto mínimo del grupo, (ii) sus magnitudes se excluyen del análisis: no se toman ni los impuestos que satisfaga ni los beneficios que obtenga, y sus empleados y activos tangibles son obviados (si bien, como excepción en el artículo 6.1 de la LIC, los ingresos de las entidades excluidas sí se toman en consideración en el cómputo del umbral de 750 millones); y (iii) no tiene obligaciones formales asociadas.

Entre las anteriores consecuencias no se indica que la exclusión de la UPE altere el perímetro del grupo, que por lo tanto debería seguir siendo el mismo. Esto es, el grupo sigue dominado por la misma UPE excluida, aunque al quedar eximida de las obligaciones materiales y formales del IC, estas deberán ser cumplidas por el resto de las entidades del grupo según corresponda. Por ejemplo, la eventual aplicación del Impuesto Complementario Primario recaerá sobre la entidad matriz de siguiente nivel (aunque dependerá de la estructura concreta del grupo, cabe entender que será, en buena medida, sobre la entidad consultante – que en ningún momento es calificada como entidad excluida), mientras que la identificación del sustituto del contribuyente requerirá atender a lo dispuesto en los ordinales ii) y iii) del artículo 6.5 de la LIC.

Este enfoque es implícitamente confirmado por la propia resolución en la segunda de las cuestiones consultadas. Se plantea, adicionalmente, que la UPE es titular de una participación del 50% en una entidad S que no se integra en sus cuentas consolidadas, sino que sigue el método de puesta en equivalencia (equity method). Bajo estas circunstancias, se plantea la posible condición de dicha entidad S como negocio conjunto (joint venture) de acuerdo con el artículo 38 de la LIC. Ahora bien, dado que su socia directa es una entidad excluida, de acuerdo con el segundo guion del artículo 38.1.a) iii) de la LIC, la entidad S podría quedar excluida del concepto de joint venture si ejerciera actividades auxiliares.

En este caso la definición conflictiva es la “actividad auxiliar” a la realizada por la UPE excluida. Nuevamente con apoyo en la doctrina de la OCDE, la DGT descarta esta condición, toda vez que todas las actividades desarrolladas por S deberían coadyuvar o facilitar el desarrollo de las actividades de la UPE, de manera que su sentido económico esté subordinado a la operativa de la entidad excluida. Sin embargo, la sola circunstancia de que la entidad S desarrolle actividades de investigación y desarrollo experimental en ciencias naturales y técnicas aplicadas a la seguridad y eficiencia del tráfico aéreo no determinaría que sus actividades fueran auxiliares de las desarrolladas por la UPE.

En todo caso se observa cómo la aplicación de este artículo 38 de la LIC no se ve afectada por la exclusión de la UPE bajo el artículo 7 de la LIC. Esto es, la entidad S puede ser calificada como joint venture porque la UPE participa en ella en al menos el 50%, y ello aun cuando dicha UPE sea una entidad excluida. En otras palabras, pese a su condición de entidad excluida, la UPE no pierde su condición de tal ni dicho rol debe entenderse trasladado a otra entidad del grupo, de manera que el perímetro queda inalterado. De hecho, si la UPE hubiera perdido tal condición, la entidad S nunca hubiera podido cumplir la definición de joint venture. Esta conclusión, acertada en nuestra opinión, podría contrastar con la mantenida por otras administraciones.

Sobre la transmisión de participaciones en la sociedad dominante del grupo (resolución V5059-26)

En la segunda de las resoluciones la DGT aborda la situación de un gran grupo francés del sector lácteo (también de sencilla identificación). En este caso la particularidad se plantea por la existencia de participaciones cruzadas: si bien la entidad filial española está íntegramente participada por su UPE francesa, a su vez la entidad española participa en el 0,86% de su matriz. La consulta versa sobre las implicaciones fiscales asociadas a la transmisión de esta participación de la dependiente española en la dominante francesa durante el ejercicio 2025.

En primer lugar, la DGT confirma que la transmisión dará lugar a una renta apta para la exención del artículo 21 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS). En relación con el requisito de participación del apartado 1.a) del precepto, la DGT confirma su concurrencia sobre la base de la disposición transitoria 40ª de la LIS, toda vez que la participación se adquirió antes del año 2021 por un importe superior a 20 millones de euros y la transmisión se realizará antes del año 2026. De esta manera, la DGT no aborda la particularidad que puede suponer que la entidad dependiente transmita participaciones en la matriz de su grupo, como sí hizo en la resolución V0448-16 cuando dicha dominante era española y se aplicaba el régimen especial de consolidación fiscal.

Sobre la posible incidencia del requisito de participación indirecta y el concepto de entidad holding (de extraña concurrencia para un grupo industrial como el consultante, teniendo en cuenta la obligación de tomar los resultados consolidados, si bien la consulta informa también del rol financiero de la matriz). Pese a la existencia de precedentes con un criterio diferente, la DGT mantiene el criterio de análisis circunscrito al año previo a la transmisión, toda vez que este es el marco temporal que dispone el artículo 21.3 de la LIS para el examen del apartado 1.a).

Por otro lado, y en línea con el necesario “análisis dual” que la aprobación del Pilar Dos introduce en el ámbito de la fiscalidad corporativa, se planea también el tratamiento de esta renta por transmisión de participaciones en la sociedad dominante a efectos del IC.

En este punto el planteamiento parece algo confuso, pues si bien se consulta sobre la integración de la renta en la “ganancia admisible (pérdida admisible) neta del grupo” en la jurisdicción española (esto es, en relación con un concepto propio de las reglas generales del artículo 10 de la LIC), a continuación se plantea dicha incidencia a efectos del cálculo del tipo impositivo efectivo simplificado de la disposición transitoria 4ª de la LIC (esto es, en relación con unos puertos seguros en los que el concepto relevante sería el de “Resultado antes del impuesto sobre beneficios empresariales o impuestos de naturaleza idéntica o análoga”).

En esta tesitura la DGT entiende que la consulta formulada versa exclusivamente sobre el tratamiento de la renta a efectos del citado puerto seguro. En particular, la DGT manifiesta que, si de acuerdo con el estándar contable relevante (NIIF/IFRS en el caso consultado), la misma no se integra en el resultado del ejercicio (sino que se registra contra el patrimonio neto), la renta en cuestión sería obviada a efectos del análisis del tipo impositivo efectivo simplificado.

A estos efectos, la DGT constata que las NIIF (IFRS) son un estándar contable aceptable en el ámbito del Pilar Dos de acuerdo con la definición del artículo 5.32 de la LIC, también entonces a los efectos de la preparación de la información país por país (CbCR) presentada por el grupo en relación con la jurisdicción española (apartado 1 de la disposición transitoria 4ª de la LIC).

Ahora bien, aunque el estándar contable determinase teóricamente su registro contra el patrimonio neto, técnicamente la relevante es la información incluida en el CbCR, pues en su virtud se determina el denominador del tipo impositivo efectivo simplificado (“Resultado antes del impuesto sobre beneficios empresariales o impuestos de naturaleza idéntica o análoga”). A este respecto nótese que ninguna exclusión de este tipo de plusvalías se prevé a los efectos de estos puertos seguros, lo cual puede perfectamente hacer caer el tipo efectivo simplificado por debajo del mínimo definido (16% para el año 2025) si a efectos domésticos la renta no soporta una tributación efectiva (tal y como ocurre en el presente caso).

Por otro lado, cabe destacar cómo la consulta presentada informa del tratamiento de la renta a efectos de las cuentas anuales consolidadas del grupo (donde cabe entender que tendrían la condición de acciones propias), pero no estrictamente del tratamiento de la misma en el ámbito de la contabilidad individual que sirve de base para el análisis del IC. Se plantea por lo tanto aquí un ejemplo de la tensión típica de la arquitectura del Pilar Dos: el necesario análisis de cuentas anuales individuales elaboradas conforme al estándar de consolidación puede aflorar dudas en el caso de rentas cuando su tratamiento difiere en ambos planos. Esta misma duda puede advertirse también en el ámbito de los puertos seguros transitorios, si bien debe recordarse cómo la doctrina de la OCDE permite elaborar el CbCR desde el prisma consolidado (lo cual, en el presente caso, confirmaría el tratamiento conforme al estándar de consolidación).

Como cautela, la DGT apunta que no es competente para valorar la aplicación y corrección de normas y criterios contables, dando a entender que un diferente tratamiento contable podría alterar la anterior conclusión. Al respecto procede recordar cómo el artículo 53 de la LIC reconoce la facultad de la Administración para aplicar las normas contables previstas en el artículo 9 de la norma y demás normativa, lo cual podría extenderse perfectamente a esta disposición transitoria 4ª y a la incidencia de este estándar contable internacional (NIIF/IFRS). En todo caso debe recordarse que este estándar internacional desarrolla los criterios para la preparación de la información, no solo de las cuentas anuales consolidadas, sino también de las individuales (NIC 27) en cuyo seno podría avalarse la utilización del criterio de consolidación de la NIIF 9, el cual a su vez podría permitir registrar la renta contra patrimonio neto según se indica en la consulta. Esta podría ser la base que aparentemente avala el criterio de las administraciones tributarias involucradas, tanto la francesa como la española, para aceptar que la renta no debe computarse si es que este es su tratamiento bajo NIIF/IFRS.

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