Los certificados de residencia siguen sin ser cuestionables

Precedentes en la jurisprudencia

En su sentencia de 12 de junio de 2023 (rec. 915/2022), el Tribunal Supremo (“TS”) confirmó que la Administración tributaria española no puede cuestionar un certificado de residencia fiscal emitido por otra Administración a los efectos de la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición que siguen el modelo de la OCDE (“CDI”). Al respecto puede consultarse nuestro Post | Los certificados de residencia fiscal no son cuestionables.

En concreto, el Tribunal fijó como doctrina que “Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.” Este reconocimiento, unido a la posición administrativa que consideraba a la persona también residente en España, condujo a la resolución del correspondiente conflicto de residencia según los criterios del artículo 4.2 del CDI.

En una serie de sentencias posteriores de julio de 2024 (rec. 1909/2023, rec. 1913/2023, rec. 7744/2022 y rec. 2613/2023), el Tribunal Supremo analizó también supuestos en los que se dirimía la residencia fiscal de un contribuyente. En el auto de admisión de estos procedimientos se incluyó igualmente la cuestión de la validez de los certificados, pero el Tribunal consideró que no debía examinar la cuestión pues era hipotética en estos casos, ya que la Administración española no había negado su validez (de hecho, la había aceptado al resolver el conflicto de residencia en sede del artículo 4.2 del CDI).

Así lo confirma el Tribunal Supremo: “sin que las circunstancias del caso que examinamos permitan que nos adentremos en el problema que plantea la cuestión de interés casacional identificada al apartado 2.1 del auto de admisión, ya que en el caso litigioso la Administración tributaria del Reino de España no ha cuestionado el alcance ni la validez del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido expedido por las autoridades competentes de dicho Estado a favor del Sr. Carlos María , lo cual no excluye, concurriendo también en el mismo las circunstancias que determinan la condición de residente fiscal en España, por radicar aquí el núcleo de sus actividades e intereses económicos, conforme al artículo 9.1.b) LIRPF, que se produzca un caso de conflicto de  residencia, por doble residencia fiscal, que debe resolverse conforme a las reglas de desempate del Convenio de Doble Imposición”.

Precedentes administrativos

Aunque es evidente que se trata de dos escenarios procesales diferentes y que la jurisprudencia emanada de los mismos es clara, posteriormente el Tribunal Económico-Administrativo Central (resoluciones 8325/2022, 7650/2022, 5590/2022 y res. 8144/2022) ha seguido manteniendo la interpretación de que la Administración tributaria española puede cuestionar los certificados de residencia fiscal emitidos por otras Administraciones sobre la base de su propia interpretación del concepto de persona residente del artículo 4.1 del CDI, aun cuando este se remita a la normativa doméstica del Estado en cuestión. En particular, se afirma expresamente que “En conclusión, a juicio de este TEAC, cuando esta previsión del CDI entra en aplicación, como consecuencia de la aplicación de un régimen especial de esta índole (en el caso que nos ocupa, el régimen especial portugues de "Residentes No Habituales"), que conlleva que una persona calificada como residente fiscal en Portugal no tribute integradoramente por renta mundial, no resulta de aplicación el Convenio o, lo que es lo mismo, la certificación de la residencia fiscal hecha respecto al contribuyente en este régimen especial, no tiene el alcance de habilitar la aplicación del Convenio; constituye una afirmación unilateral de residencia fiscal conforme a la normativa interna que no impide, de considerar la Administración española al contribuyente residente fiscal aquí, gravarle como tal y, si no, aplicar directamente la normativa interna del IRNR para la renta en controversia”.

Si bien el razonamiento del Tribunal administrativo podría resultar controvertido pues considera que el contribuyente no puede considerarse residente fiscal a efectos del CDI en contra del criterio de la Administración competente, también lo sería su recepción de la citada jurisprudencia en la más reciente de las resoluciones (res. 8144/2022). En concreto, se dedica un fundamento de derecho a afirmar la inexistencia de pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la cuestión en el que se citan las referidas sentencias de 2024 y se obvia la doctrina emanada de la sentencia de 2023.

Nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo

La cuestión ha vuelto a ser abordada por el Tribunal Supremo bajo unas circunstancias materiales y no hipotéticas, motivo por el cual ha podido ratificar expresamente su doctrina de 2023. En concreto, en su sentencia de 15 de julio de 2025 (rec. 4023/2023, ECLI:ES:TS:2025:3498), el Tribunal manifiesta que “Si el certificado de residencia, plasmado en un documento oficial, es acreditativo de un dato de hecho relevante para establecer la residencia fiscal en un determinado Estado -no en otro-, tal como hemos destacado repetidamente, no es admisible, lícito ni apropiado desde la perspectiva del Derecho internacional cristalizado en los CCDI, que cualquier funcionario, de modo unilateral, disponga de la libertad de tener o no tener en cuenta el certificado -esto es, el dato objeto de certificación- con solo oponer una realidad distinta, basada en indicios de solidez que podría ser, según los casos, mayor o menor”. A continuación, se confirma el criterio de la sentencia de instancia en la resolución del conflicto de residencia de acuerdo con el artículo 4.2 del CDI.

El Tribunal Supremo incluye en esta ocasión una interesante reflexión sobre el trasfondo jurídico de estos certificados cuando afirma que “En esta materia, no obstante, nos encontramos ciertamente sobre y fuentes normativamente resbaladizo, por ausencia de instrumentos normativos que den certeza a la forma, contenido y valor probatorio de tales certificados de residencia, a los que no se refiere el CDI, pese a su gran relevancia. Esto es, no existe norma alguna, de carácter convencional, que introduzca claridad en extremos tales como los referentes a qué concreta autoridad fiscal le está conferido ese poder certificante y si basta con la expresión de que una persona física es residente en el país propio de la autoridad que lo expide o se precisaría algo más, algún dato complementario que especificase en virtud de qué concreto criterio de los previstos en el CDI el favorecido por el certificado puede suponerse residente fiscal en el país que emite la certificación”.

Parece razonable el comentario, pues destaca que la importancia práctica que se le concede al certificado podría venir acompañada de un sustento normativo más desarrollado. Al respecto podría plantearse un enfoque práctico: si la definición de persona residente de una jurisdicción contratante a los efectos del CDI depende de su normativa doméstica (artículo 4.1 del CDI), no parece existir persona mejor situada para realizar dicha manifestación que la propia autoridad competente de dicha jurisdicción (concepto normalmente definido en el propio CDI designando al Ministerio de Hacienda o análogo). El certificado de residencia simplemente constata la realidad de que el contribuyente está sometido a gravamen en la jurisdicción bajo unas condiciones que, según esta autoridad competente y mediante o ausente justificación expresa, avalan su condición de residente de dicha jurisdicción. Desde esta perspectiva podría entenderse que el precepto no regula una prueba tasada para la cuestión, si bien bajo el principio de libertad de prueba, el certificado emitido por la autoridad competente sería la “forma idónea” de acreditar la residencia fiscal (resolución de la Dirección General de Tributos V0665-13).

Si la Administración del otro Estado contratante (en este caso, la española) cuestiona dicho criterio, lo haría asumiendo un mejor conocimiento jurídico de la normativa de la otra jurisdicción que el que tiene su propia autoridad competente. No parecería esta una situación muy compatible ni con el concepto de residente contemplado en el CDI con el reparto de potestades acordado en el mismo ni con la confianza recíproca que explica su existencia. De hecho, bajo circunstancias tan excepcionales parece que la controversia debería resolverse entre las autoridades competentes que mantienen un criterio dispar, pero no mediante la denegación directa del certificado en el seno de un procedimiento tributario frente al contribuyente. El Tribunal Supremo parece apuntar hacia ello cuando descarta que un funcionario de manera unilateral pueda prescindir del dato objeto de certificación (la residencia fiscal del contribuyente) con un criterio basado en indicios más o menos sólidos (como sería su interpretación de la normativa del otro Estado contratante en contra del criterio de su Administración). En todo caso la cuestión que, obiter dictum, deja el Tribunal en el aire ante la laguna legal es la falta de concreción de la persona llamada a realizar esta certificación y de su supuesta obligación de fundamentar su decisión. Sobre lo primero, como hemos dicho, la figura de la autoridad competente parece particularmente apta para el rol en el marco del CDI. Sobre lo segundo, una vez certificada la residencia fiscal, no dejaría de llamar la atención que una Administración pudiera cuestionar un acto administrativo que realiza otra Administración respecto de una cuestión que el CDI hace descansar en su normativa doméstica.

Por último, debe recordarse que, en este ámbito de los conflictos de residencia, la aportación del certificado de residencia fiscal en otra jurisdicción no debería asociarse a la obtención de un beneficio fiscal; de hecho, los comentarios al modelo de CDI no citan el artículo 4 en su definición de “beneficio” en la norma antiabuso general que representa el test del beneficio principal (PPT) del artículo 29. Por el contrario, este certificado simplemente constata que existe otro Estado contratante considerando residente fiscal a un contribuyente de acuerdo con su normativa interna y ello deriva la cuestión a la resolución de un conflicto de residencia de acuerdo con lo indicado en el propio CDI. Este conflicto siempre puede dirimirse, tal y como ocurre también en esta última sentencia, de forma que la persona acabe siendo considerada residente fiscal en España. 

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