Fin a la doctrina del tercer tiro en el ámbito tributario

En nuestro Post | El Tribunal Supremo refuerza los límites del "doble tiro" tributario analizamos la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2025 (recurso casación 4123/2023, ECLI:ES:TS:2025:4059), mediante la que el Alto Tribunal reforzó su doctrina jurisprudencial sobre los límites de la Administración Tributaria para reiterar liquidaciones tras la anulación de una previa, delimitando el alcance de la doctrina conocida como del "doble tiro" en el ámbito jurídico-tributario.

Dicha sentencia analizó la cuestión con interés casacional relativa a si es posible que la Administración, una vez anulada una liquidación en vía económico-administrativa, dicte los acuerdos de liquidación que estime necesarios, sin sometimiento a ningún límite, por el hecho de que los emitidos en ejecución de aquella resolución económico-administrativa incurran en defectos diferentes cada vez.

Así, el Alto Tribunal concluyó que la doctrina del doble tiro no nace para ensanchar (en palabras del propio Tribunal Supremo) «la esfera del poder de la Administración […] sino justamente por la razón contraria: para embridar el efecto expansivo en el entendimiento por la Administración de sus posibilidades efectivas de repetir actos dictados en el reemplazo de los previamente anulados […] bajo la sujeción a los principios generales del derecho y, señaladamente, el de buena fe y el de respeto a la cosa juzgada, ya sea administrativa o judicial». De ello extrajo, precisamente, que «si se acepta como admisible […] la reiteración del acto anulado y su sustitución por otro nuevo lo es, solamente, en la medida en que con este segundo acto se dé cumplimiento al mandato que contiene la resolución de la vía económico-administrativa».

Ello lo conecta, además, con los principios de eficacia, proporcionalidad, proscripción del abuso de derecho y seguridad jurídica, buena administración y buena fe, con el principio nemo auditor propriam turpitudinem allegans (“nadie puede ser escuchado si alega su propia torpeza”), así como con el respeto a la cosa juzgada administrativa y judicial.

Así, la jurisprudencia que establece la Sala al respecto es que, por una parte, «la facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados (…), al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente (…) permite a aquella el dictado de un segundo acto (…) pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación», así como que «bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico», pues «no es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos».

Es necesario destacar que dicha sentencia ha sido reiterada por otras dos sentencias del Tribunal Supremo. Así, en primer lugar, la sentencia del Tribunal Supremo 1460/2025, de 17 de noviembre de 2025 (recurso casación 4015/2023, ECLI:ES:TS:2025:5044) establece, de forma tajante, que «la sentencia de 29 de septiembre de 2025 no deja margen a ninguna duda o interpretación distinta a la que pueda favorecer los intereses del contribuyente, en este caso, a los intereses de quienes han acudido a esta casación. La citada sentencia fija una doctrina contundente y sin matices, proclamando el principio de que no cabe, bajo ningún concepto ni circunstancia, el dictado de terceros o sucesivos actos administrativos en sustitución de otros anulados, principio que no debe conocer excepciones en favor de la Administración incumplidora».

Por otro lado, la aun más reciente sentencia del Tribunal Supremo 1624/2025, de 11 de diciembre de 2025 (recurso casación 432/2024, ECLI:ES:TS:2025:5813), ha reiterado igualmente el criterio del fundamento de Derecho cuarto de la sentencia de 29 de septiembre de 2025, matizando que, a partir de las sentencias de 15 y 29 de septiembre de 2014, y 15 de junio de 2015 (que configuraron la jurisprudencia del denominado «error contumaz» o reiteración en el error, y a la que se hizo igualmente referencia en las anteriores sentencias de 29 de septiembre y de 17 de noviembre de 2025), el Tribunal Supremo ha ido fijando los criterios y la doctrina aplicable a los supuestos de errores reiterados en actos emanados por la Administración tributaria.

Por ende, con estas nuevas sentencias en idéntico sentido, el Tribunal Supremo ha creado jurisprudencia en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil, conforme al cual son necesarias al menos dos sentencias en el mismo sentido para que se cree jurisprudencia.

No obstante, y pese a lo tajante de estas sentencias, es cierto que, teniendo en cuenta los precedentes de la doctrina del error contumaz señalada arriba, y conforme a la cual se exigía que los errores cometidos por la Administración tributaria fueran en el mismo sentido, podía surgir una cuestión interpretativa, relativa a la naturaleza de los errores, y es si, siguiendo la inercia de la doctrina del error contumaz, la Administración podría interpretar que es necesario que los dos errores que vedarían la posibilidad de un tercer tiro tendrían que ser de la misma naturaleza, ya fueran formales o materiales, o bien podían tratarse de dos errores diferentes, prohibiéndose en cualquier caso que se dictara una tercera liquidación tributaria.

En este sentido, la reciente resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 23 de enero de 2026 (reclamación 00/04273/2024/00/00), ha puesto punto final a dicho debate, por cuanto ha interpretado que, en las antes referidas sentencias, el Tribunal Supremo fija como doctrina «que la Administración únicamente puede dictar un segundo acto en sustitución del anulado, pero no puede emitir un tercero e incluso un cuarto, con independencia del vicio apreciado en los anteriores».

De hecho, de los antecedentes de la resolución del TEAC se desprende que el vicio que llevó a la anulación de la primera liquidación se vinculó con la omisión de la obligación de comunicar al contribuyente los derechos de los que goza y las obligaciones a las que está sujeto en el procedimiento de comprobación limitada, en tanto que la segunda liquidación se apreció un cauce incorrecto para la iniciación del procedimiento.

Siendo evidente que se trata de vicios diferentes, el Tribunal Económico-Administrativo Central concluye que de la jurisprudencia establecida por el Alto Tribunal, en sus sentencias de 29 de septiembre, 17 de noviembre y 11 de diciembre de 2025, se deriva que es indiferente que los vicios cometidos sean distintos, pues la anulacion de las dos liquidaciones anteriores implica la imposibilidad de dictar una tercera por el mismo hecho imponible.

Este criterio ha sido, además, reiterado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 23 de enero de 2026 (reclamación 00/05388/2024/00/00).

Se zanja, así, la cuestión interpretativa apuntada más arriba, relativa a si los errores que llevaron a anular las dos liquidaciones que vedarían el dictado de una tercera habían de ser similares o de idéntica naturaleza (y, por ende, reiterados), concluyéndose que es indiferente la naturaleza de estos errores, pues lo decisivo es la anulación de dos liquidaciones sucesivas. Por su interés, seguiremos atentos a futuras resoluciones y sentencias que apliquen dicha jurisprudencia.

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