Cuestiones sobre la aplicación del margen neto "TNMM"

La aplicación del método del margen neto operacional —conocido como "TNMM", siglas de la expresión inglesa transactional net margin method— genera múltiples cuestiones, de ahí que resulte de interés desde distintos ángulos y, en particular, cuando se combina con la aplicación de la mediana como criterio de regularización.

En este sentido, la Audiencia Nacional ha vuelto a analizar la aplicación de este método en su interesante Sentencia de 19 de diciembre de 2024 (ECLI:ES:AN:2024:6910), abordando diversas cuestiones de interés:

• Respecto de la aplicación del TNMM, la Audiencia Nacional reitera, con cita de pronunciamientos anteriores, que los precios de transferencia no son una ciencia exacta y, por tanto, los métodos de valoración son métodos aproximativos, con los que se pretende un ejercicio de aproximación razonable a la realidad. Y es sobre esta idea sobre la que construye su análisis respecto de la aplicación de distintos filtros a los comparables. Así, aceptando, por ejemplo, un mercado geográfico (el comunitario) más amplio que en el que opera el recurrente (el ibérico), atendiendo al mercado concreto objeto de análisis (recambios de automóvil).
• En cuanto el ajuste a la mediana, esta cuestión surge porque la Administración suele acudir, cuando regulariza la remuneración aplicable a una operación vinculada entre los distintos valores que conforman el rango de mercado, a la mediana, justificando esta preferencia en que se trata de una medida especialmente robusta, al minimizar la influencia de posibles valores extremos que distorsionen el rango, tal y como manifestó en la Nota que publicó al respecto en 2021 —y que analizamos en nuestro Legal Flash | Nota de la Agencia Tributaria sobre el rango de plena competencia en materia de precios de transferencia—.

Sin embargo, con base en la misma Nota y, en última instancia, en las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia (las "Directrices"), la mediana debería reservarse para aquellos casos en que existan defectos de comparabilidad, con el objetivo de minimizar aquellos de difícil identificación y cuantificación y que, por tanto, no puedan solventarse vía ajuste. Aunque, en la práctica, la Administración Tributaria tiende a extender y automatizar la aplicación de este criterio, esta actuación ha sido censurada no solo por los Tribunales, sino hasta por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) como expusimos en nuestro Post | Estado de la cuestión de los ajustes a la mediana.

Como era de esperar, la Audiencia Nacional recuerda, una vez más, que las Directrices permiten acudir a la mediana, pero no como norma general. Así, entiende insuficiente el argumento de la Inspección sobre la preferencia por la mediana por “ser un indicador especialmente robusto”, sin haber realizado un mínimo ejercicio probatorio acerca de la existencia de posibles defectos de comparabilidad:

“No cabe, por lo tanto, aplicar mecánicamente la mediana, sino que, lejos de ello, solo es posible el uso de medidas de tendencia central cuando existan defectos de comparabilidad que la Administración, que es quien aplica la mediana, debe justificar que concurren en el caso”. 

Es más, la Audiencia Nacional rechaza también la posibilidad de que este defecto pueda subsanarse posteriormente, mediante el trámite de contestación de la demanda. En este sentido, se remite a las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de julio de 2012 (C-628/10 P y C-14 11 P; ECLI:EU:C:2012:479) —La falta de motivación no puede quedar subsanada por el hecho de que el interesado descubra los motivos de la decisión en el procedimiento ante las instancias de la Unión"— y del Tribunal Supremo de 27 de enero de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:233) —"no es admisible que la existencia de motivación se venga a asentar y poner de relieve durante el proceso, presentando con la contestación a la demanda un informe"—.

En definitiva, la Audiencia Nacional considera que debe justificarse el uso de la mediana por la concurrencia de defectos de comparabilidad y que tal justificación, además de ser coherente, debe incluirse en el mismo acuerdo de liquidación para respetar el estándar de buena Administración. En caso contrario y de acuerdo con las Directrices, debe entenderse que cualquier punto dentro del rango intercuartil satisface el principio de plena competencia.

• Por último, en el caso enjuiciado, la Inspección regularizó también las bases imponibles negativas generadas por el contribuyente en ejercicios previos a los ejercicios comprobados, bajo la asunción de que la política de precios de transferencia se había aplicado de forma idéntica en los mismos y los ajustes a la misma debían, por tanto, proyectarse también sobre esos ejercicios previos eliminando las bases imponibles negativas registradas en esos ejercicios.
  
  Al respecto, si bien la Audiencia Nacional no discute la potestad de la Inspección para revisar y regularizar las bases imponibles negativas y la obligación del contribuyente de justificar su origen y cuantía, rechaza que la Inspección pueda extrapolar, con base a meras presunciones, las conclusiones alcanzadas respecto de unos ejercicios que ha revisado en detalle (en ese caso, 2011 a 2014) a aquellos en que se generaron las bases imposibles negativas y que no se han revisado con el mismo detalle (en ese caso, 2006 a 2010).   

Para más información, no dudes en contactar con nuestros especialistas de Cuatrecasas a través del Área de Conocimiento e Innovación.