Beneficios fiscales en la empresa familiar: el cómputo de la principal fuente de renta

Recientemente el Tribunal Supremo (TS) se ha pronunciado sobre un aspecto muy relevante a efectos de aplicar la exención prevista en el artículo 4. Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio (IP) respecto los activos afectos a las actividades económicas realizadas por los contribuyentes.

Recordemos que dicho precepto permite aplicar una exención en el IP de los bienes y derechos de las personas físicas afectos al desarrollo de sus actividades económicas, siempre que se ejerzan de forma habitual, personal y directa y constituyan la principal fuente de renta.

Respecto a la determinación de la principal fuente de renta el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio establece que “se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate”.

En la reciente sentencia de 1 de julio de 2026 (recurso 2632/2024, ECLI:ES:TS:2026:3041) se analiza el alcance de dicho requisito en un supuesto en el que se produjo una donación de inmuebles afectos a una actividad agrícola. El contribuyente/donante no declaró ninguna ganancia patrimonial en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) dado que consideró aplicable lo dispuesto en el artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

Recordemos que el artículo 33.3 c) de la Ley del IRPF establece que no se devenga ninguna ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF cuando se realicen las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Por su parte, este artículo 20.6 de la Ley del ISD regula la aplicación de la reducción del 95% en la base imponible del ISD, cuando se produce la donación de empresas familiares, exigiendo el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo en el artículo 4. Ocho.Uno de la Ley del IP.

Así pues, para que la donación de los inmuebles afectos a la actividad agrícola pueda beneficiarse del régimen de no tributación en el IRPF se exige, entre otros, que el donante viniera realizando la actividad económica de forma habitual, personal y directa y que los rendimientos derivados de la misma constituyan su principal fuente de renta.

• En el caso enjuiciado, la Administración tributaria, en un procedimiento de comprobación limitada, rechazó la aplicación del régimen de no tributación en el IRPF de la ganancia patrimonial para el donante derivada de la transmisión, al considerar que la actividad agrícola no constituía la principal fuente de renta del transmitente/donante, pues entendía que debían compararse los rendimientos netos de la actividad económica, que fueron calculados por estimación objetiva, con los rendimientos netos del trabajo—una pensión de jubilación—calculados por estimación directa. De acuerdo con dicho cómputo el contribuyente incumplía este requisito dado los rendimientos de la actividad económica eran de 842,72€ mientras que los rendimientos del trabajo procedentes de la pensión de jubilación eran 6.471,40€.
• Por su parte, el contribuyente ha venido considerando que sí se cumplía con el requisito de que los rendimientos de la actividad agrícola constituyesen la principal fuente de renta, dado que la comparación se debía realizar en atención a los rendimientos íntegros percibidos. El importe íntegro de los rendimientos de la actividad agrícola fue de 9.653,11€ y los rendimientos íntegros del trabajo procedentes de la pensión de 8.471,40€. Con estos números, cabe concluir que los rendimientos de la actividad económica realizada sí suponían su principal fuente de renta, al superar el umbral del 50%.

Tal y como puede apreciarse la problemática se plantea dado que en el IRPF la determinación de los rendimientos a comparar se realiza mediante dos métodos completamente distintos: la estimación objetiva (módulos) para los rendimientos de la actividad agrícola, y la estimación directa para los rendimientos del trabajo. Recordemos que el método de estimación objetiva constituye un sistema simplificado para calcular el rendimiento neto de una actividad económica basándose en indicios o parámetros objetivos (como el número de empleados, los kilovatios de potencia eléctrica, la superficie del local o los vehículos). En el régimen de estimación directa los rendimientos netos del trabajo se calculan minorando el rendimiento íntegro en los gastos deducibles.

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (TSJCV), en sentencia de 23 de enero de 2024 (ECLI:ES:TSJCV:2024:266), estimó las pretensiones del contribuyente dado que consideró que la comparación de los rendimientos en términos netos atentaba contra el principio de capacidad económica al tratarse de métodos de cálculo no equiparables (fundamento jurídico quinto). Esta sentencia fue recurrida en casación por el Abogado del Estado, siendo la cuestión casacional que debía resolver la siguiente:

"Determinar si, a los efectos de concretar las ganancias y pérdidas patrimoniales en la aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la forma de computar las rentas por actividad económica o profesional para verificar si la misma constituye la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, se debe realizar atendiendo a los rendimientos netos o a los brutos”.

El TS desestima el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y fija la siguiente doctrina jurisprudencial: «a los efectos de concretar las ganancias y pérdidas patrimoniales en la aplicación del artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, la forma de computar las rentas por actividad económica o profesional para verificar si la misma constituye la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, se debe realizar atendiendo a los rendimientos íntegros o brutos, no a los rendimientos netos».

Es decir, el TS comparte las conclusiones alcanzadas por el TSJCV afirmando que, si se atiende a rendimientos calculados por métodos distintos, que no son comparables —estimación objetiva y estimación directa—, para determinar la principal fuente de renta del contribuyente, se vulnera la finalidad de la norma. El razonamiento del Alto Tribunal descansa sobre dos pilares fundamentales:

• La interpretación finalista o teleológica de la norma. El TS reitera su consolidada doctrina según la cual la transmisión a título gratuito de la empresa familiar está beneficiada de un régimen tributario especial cuya finalidad es proteger la continuidad de la empresa, que no solo beneficia al donatario sino a la sociedad en su conjunto. En este contexto, el Tribunal Supremo trae de nuevo a colación la Recomendación de la Comisión Europea de 7 de diciembre de 1994 (94/1069/CE) y la Resolución del Parlamento Europeo de 8 de septiembre de 2015, en tanto que constituyen un elemento interpretativo teleológico de primer orden: la fiscalidad no debe obstaculizar el relevo generacional cuando existe una actividad económica real. En este sentido nos remitimos a nuestro Post | La protección y la necesaria mejora de la fiscalidad de la empresa familiar.
• El principio de capacidad económica. A mayor abundamiento, el Tribunal advierte que comparar rendimientos netos obtenidos por métodos de cálculo no equiparables —estimación objetiva frente a estimación directa— quiebra el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución, pues ambos métodos no miden la misma realidad. El rendimiento íntegro, en cambio, refleja el importe efectivamente percibido por el contribuyente y permite una comparación que respeta dicho principio.

El TS fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

“La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, deber ser que, a los efectos de concretar las ganancias y pérdidas patrimoniales en la aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la forma de computar las rentas por actividad económica o profesional para verificar si la misma constituye la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, se debe realizar atendiendo a los rendimientos íntegros o brutos, no a los rendimientos netos”.

De acuerdo con la doctrina jurisprudencial que se establece, el cálculo “de la principal fuente de renta” se debe realizar a partir de los rendimientos íntegros obtenidos en cada una de ellas si el contribuyente obtiene rendimientos procedentes de distintas fuentes de renta. En el caso enjuiciado el contribuyente percibía rendimientos de distintas fuentes de renta (rendimientos de actividad económica y trabajo) y, además, la determinación de los rendimientos de cada una de ellas también era distinta (estimación objetiva y estimación directa).

La doctrina jurisprudencial que se establece en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia no incluye ninguna referencia a la distinta forma de determinación de la base imponible. Recordemos que el IRPF es un impuesto analítico que distingue en función de las distintas fuentes de renta que percibe el contribuyente (rendimientos del trabajo, rendimientos del capital mobiliario o inmobiliario, rendimientos de actividades económicas o ganancias patrimoniales) mientras que respecto a la determinación de la base imponible se aplica, con carácter general, el método de estimación directa y sólo respecto a los rendimientos de actividades económicas se distingue entre estimación directa (normal y simplificada) y estimación objetiva para determinadas actividades.  

De una lectura literal del citado fundamento de derecho cuarto podría considerarse que debe acudirse a los rendimientos íntegros cuando se obtienen distintas fuentes de renta, con independencia de que se utilice el mismo o distinto método de determinación del rendimiento. De acuerdo con esta interpretación, un contribuyente que realiza una actividad económica de arrendamiento de inmuebles a nivel individual y, además, recibe dividendos de otras entidades (los rendimientos de ambas fuentes de renta se determinan por estimación directa) debería realizar el cómputo de su principal fuente de renta, comparando los rendimientos íntegros de cada una de las fuentes de renta y no mediante la comparación de los rendimientos netos obtenidos de cada una de ellas. Esta interpretación implicaría que la doctrina jurisprudencial se podría aplicar a otros supuestos más allá de los casos en que el contribuyente obtiene rendimientos de actividades económicas por el método de estimación objetiva.

No obstante, de la lectura del resto de fundamentos jurídicos de la sentencia, y en especial, de la referencia al principio de capacidad económica, cabe interpretar que es el método de estimación objetiva el que puede generar una mayor distorsión en la determinación de la principal fuente de renta y el que justifica que se acuda a los rendimientos íntegros para utilizar magnitudes equiparables.

Finalmente, puede hacerse una breve referencia al cumplimiento de este requisito a efectos de la aplicación de la exención para participaciones en determinadas entidades previsto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del IP. Recordemos que el requisito relativo a la “principal fuente de renta” para la aplicación de la exención en las participaciones en empresas familiares es distinto del comentado en relación con la exención para activos afectos a actividades individuales. La letra c) del artículo 4.Ocho.Dos exige que “el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”. A pesar de que el precepto no incluye ninguna mención específica el cómputo de los rendimientos, el Tribunal Económico Administrativo Central (resoluciones 03348/2015 y 2275/2013) ha manifestado que se debe acudir a los rendimientos netos reducidos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales a efectos de verificar su cumplimiento.