El grupo familiar en los incentivos fiscales de la empresa familiar

Uno de los aspectos relevantes a efectos de aplicar los incentivos fiscales para las empresas familiares previstos en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) es la determinación del grupo familiar y su porcentaje de participación en la entidad. En este sentido, el artículo 4.Ocho.Dos b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP ("Ley del IP") exige para aplicar la exención en este Impuesto que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad —empresa familiar— sea al menos del “5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción”. Asimismo, la letra c) del indicado precepto exige que el sujeto pasivo del IP, socio/accionista, ejerza funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello un determinado nivel de remuneración por las mismas. Precisa, además, la citada letra c) que cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas del grupo familiar citado, “las funciones de dirección y las remuneraciones (...) deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención”.

Esta es la problemática que se plantea a la Dirección General de Tributos (DGT) en la Consulta V0207-25 de fecha 21 de febrero en la que existe una estructura accionarial formada por cuatro hermanos que participan en el 100 % de una sociedad. Un hermano participa en el 70 % del capital y el resto posee cada uno un 10 % de participación. No obstante, quien ejerce funciones de dirección es el sobrino de tres de los hermanos e hijo del cuarto hermano. Este sobrino/hijo no posee ninguna participación en el capital, pero durante los últimos años viene realizando las funciones de gerente, siendo además consejero del consejo de administración y consejero delegado de la sociedad. Además, percibe una remuneración de la entidad que supone más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Adjuntamos de forma esquemática la situación de este grupo familiar.

En la Consulta se plantea la posibilidad de que el sobrino ("Hijo de H4") acabe percibiendo por herencia parte de las participaciones de su tío ("H1") y se consulta a la DGT si podrá aplicar la reducción del 95 % prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD ("Ley del ISD") por la transmisión mortis causa de las participaciones en empresas familiares.

Para centrar el tema conviene apuntar que la aplicación de la indicada reducción del 95 % en el ISD exige, con carácter previo, que las participaciones transmitidas cumplan los requisitos para aplicar el régimen de exención en el IP en el causante. Así pues, se plantea, si las participaciones de "H1" pueden beneficiarse del régimen de exención en el IP como paso previo a la aplicación de la reducción en el ISD, ante una eventual adquisición mortis causa de dichas participaciones por el "Hijo de H4". La DGT resuelve de forma negativa dado que, a pesar de que "H1" posee una participación del 70 % no ejerce funciones de dirección en la entidad (con lo que no cumple a título individual). Asimismo, a juicio de la DGT, tampoco cumple tomando en consideración a su grupo familiar dado que, si bien los cuatro hermanos conjuntamente poseen una participación del 100 % en la entidad —que supera sobradamente el porcentaje conjunto exigido del 20 %—, ninguno de ellos ejerce funciones de dirección. A estos efectos, la DGT concluye que no puede computarse dentro del grupo familiar de "H1" al "Hijo de H4" —quien realiza funciones de dirección y percibe la correspondiente remuneración—, dado que la vinculación entre ellos (entre "H1" y el "Hijo de H4") es de parientes colaterales de tercer grado y la regulación del IP solo permite computar hasta los parientes colaterales de segundo grado (hermanos). Reproducimos a continuación la parte de la resolución de la DGT en la que se analiza esta cuestión:

“Pues bien, en este caso no podría aplicarse el requisito de la participación individual del sujeto pasivo ya que el causante, aunque posee un 70 por ciento de las acciones de la entidad, no ejerce efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por cien de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Asimismo, tampoco podría aplicarse la participación conjunta, ya que aunque el grupo familiar del causante alcanzaría esa participación (llegaría al 100 por cien de las acciones) y, de acuerdo con la doctrina de este centro directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar, su sobrino –el consultante– no formaría parte del grupo de parentesco del causante, al ser pariente colateral de tercer grado de este.

En consecuencia, no resulta aplicable lo dispuesto en el párrafo tercero de la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, que determina que, cuando la participación en la entidad es conjunta con alguna de las personas que integran su grupo de parentesco, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deben cumplirse al menos en una de las personas del citado grupo, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

Por lo tanto, al no cumplir el requisito establecido en la letra c) del artículo 4. Ocho. Dos de la LIP, el causante no tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que el consultante no podrá aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la LISD por la adquisición mortis causa de las participaciones, al no cumplirse uno de los requisitos previos para su aplicación.

El criterio de la DGT en esta consulta reitera el criterio que ya se manifestó en la Consulta V2546-21 de 20 de octubre de 2021 y que suponía un cambio de criterio respecto a la interpretación que se había mantenido con carácter previo por la Administración Tributaria. Recordemos que antes de estas dos consultas (V0207-25 y V2546-21), existían varios pronunciamientos administrativos que permitían computar el grupo familiar desde cualquiera de los socios de la empresa familiar. Así, por ejemplo, en el caso de la consulta analizada, el criterio tradicional de la DGT hubiera permitido computar el grupo familiar desde el hermano "H4" (y no necesariamente desde "H1") de forma que "H4" con sus hermanos (colaterales de segundo grado) alcanzarían la participación mínima del 20 % y además, el "Hijo de H4", al quedar incluido en el grupo familiar de "H4", cumpliría la exigencia de funciones directivas y remuneración oportunas, beneficiándose todos los miembros de este grupo familiar de la exención en el IP. Mediante esta interpretación previa más amplia, la participación de los cuatro hermanos —en la estructura que hemos indicado— sí podía beneficiarse del régimen de exención en el IP y también de la correspondiente reducción del 95 % en el ISD en una eventual transmisión gratuita.

No obstante, tal y como hemos advertido, esta interpretación no es la que sostiene actualmente la DGT. Ahora el criterio administrativo obliga a tomar como sujeto de referencia a cada uno de los sujetos pasivos del IP, titulares de participaciones en la entidad (en nuestro ejemplo, "H1", "H2", "H3" y "H4"), y computar el grupo familiar y las exigencias de funciones de dirección y remuneración que establece la norma del IP desde cada uno de ellos. No cabe duda que este criterio de la DGT puede llevar a conclusiones manifiestamente injustas: la participación de "H1" (del 70 %) no está exenta en el IP, mientras que la participación en "H4" (del 10 %) sí lo está, siendo todos miembros de un mismo grupo familiar.

Esta misma interpretación restrictiva ya se había mantenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) —así, por ejemplo, en la Resolución 4662/2015 de fecha 16 de octubre de 2018— si bien centrado su criterio exclusivamente en el ámbito del ISD (computo del grupo familiar y cumplimiento del resto de requisitos desde el causante de la sucesión). La relevancia de las consultas de la DGT V0207-25 y V2546-21 es que extienden su aplicación también en el ámbito del IP. Si bien la Consulta V2546-21 podría considerarse un criterio aislado, con la Consulta V0207-25 ya puede considerarse como un criterio reiterado. Recordemos que las Comunidades Autónomas (CCAA) de territorio común no tienen competencia normativa para regular las exenciones previstas en la Ley del IP y, por tanto, la regulación en este ámbito esta unificada en todas las CCAA.

No obstante, algunas CCAA sí han adoptado medidas en el ámbito del ISD para ampliar el concepto de grupo familiar a efectos del cómputo del 20 % de participación conjunta. Así, en las CCAA de Andalucía y Galicia se ha ampliado el grupo familiar hasta los parientes colaterales de sexto grado, en Aragón, Castilla León, La Rioja y Murcia hasta los parientes colaterales de cuarto grado (primos) y las Comunidades de Islas Canarias, Cataluña, y Extremadura hasta tercer grado (sobrinos).  

Entendemos que sería muy oportuno un replanteamiento de esta problemática para que se operase una modificación legislativa a nivel estatal, en el ámbito del IP, y se incluyese dentro del grupo familiar a los parientes colaterales, como mínimo, de hasta cuarto grado. Hay que señalar que el grupo familiar del 20 % que establece el artículo 4.Ocho.Dos b) de la Ley del IP (cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales hasta segundo grado) se incluyó en nuestra normativa en 1998 y no ha experimentado modificaciones desde entonces. Durante este tiempo, muchas empresas familiares han crecido tanto en tamaño como en número de socios y accionistas familiares, como consecuencia del relevo generacional en la sucesión de la empresa, que, de hecho, es el fin último que se quiere salvaguardar con estos incentivos fiscales. La norma fiscal que define el grupo familiar de referencia debería adaptarse a las nuevas dimensiones societarias y familiares, para seguir salvaguardando la empresa familiar y su próximo relevo generacional.

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