Criterios de la DGT sobre compras con subrogación hipotecaria

En el caso de compraventa de inmuebles hipotecados se pueden plantear distintas cuestiones con relevancia fiscal. Recientemente, la Dirección General de Tributos (DGT) ha abordado dos cuestiones relacionadas con la tributación indirecta de estas operaciones. Ambas cuestiones presentan gran interés para los contribuyentes:

• Por un lado, la DGT ha analizado si la subrogación del deudor hipotecario en la compraventa de un inmueble mediante la sustitución del deudor inicial por el adquirente, está sujeta a la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) en documentos notariales.
• Por otro lado, se ha analizado la posibilidad de aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a estas operaciones.

Tributación en AJD de la subrogación del deudor hipotecario en la compraventa de un inmueble

Así, en relación con la primera cuestión, la DGT ha publicado recientemente la contestación a consulta vinculante V0745-25 mediante la que confirma que no se encuentra sujeta a la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) documentos notariales la operación de subrogación del deudor hipotecario en la compraventa de un inmueble mediante la sustitución del deudor inicial por el nuevo deudor adquirente.

Esta postura era la que tradicionalmente venía manteniendo la DGT y se fundamentaba en que, a su juicio, la subrogación de la posición del deudor hipotecario no causaba una inscripción en el Registro de la Propiedad diferente de la propia transmisión del inmueble, por lo que faltaba uno de los requisitos para el devengo del impuesto que exige la norma (justamente tratarse de un acto o contrato inscribible en, este caso, el Registro de la Propiedad).

Cabe señalar que la DGT había entendido aplicable este criterio (de no sujeción al AJD) en dos supuestos en los que se producía una subrogación de la posición deudora:

• La extinción del condominio sobre el inmueble hipotecado con adquisición por un copropietario (de forma que el adquirente y subrogante en la deuda hipotecaria ya era con anterioridad copropietario y codeudor hipotecario, como se desprende de la contestación V0015-18).
• La adquisición y subrogación por quien previamente no era copropietario ni codeudor, como ocurre habitualmente en las compras de inmuebles con subrogación en el préstamo promotor (contestaciones de la DGT V1859-05 y V1141-09).

No obstante, el Tribunal Supremo (TS), en su sentencia de 20 de mayo de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:1103), fijó como criterio la sujeción al AJD de las escrituras que documentan la liberación de un codeudor de un préstamo hipotecario, en el caso concreto, previa extinción del condominio sobre el inmueble hipotecado.

El Alto Tribunal fundamentó su decisión en que, aunque en estos supuestos la garantía hipotecaria sobre la finca no se alteraba, sí se producía una modificación subjetiva de los responsables que tenía acceso al registro, en la medida que se producía una liberación de la responsabilidad del préstamo hipotecario y una concreción de la responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios.

La DGT se hizo eco de esta sentencia en múltiples pronunciamientos posteriores con supuestos de hecho similares al enjuiciado por el Tribunal Supremo (extinción de condominio y adjudicación de inmueble hipotecado), cambiando su criterio tradicional y confirmando la sujeción al AJD (contestaciones V3116-20, V3397-20, V2822-21, V1148-22, V0051-23). También cabe indicar que la DGT mantuvo que la mera extinción del condominio sin que el acreedor hipotecario libere al copropietario que deja de serlo estaba fuera del supuesto resuelto por el Tribunal Supremo (por falta de liberación de un codeudor) y, por tanto, la operación no estaba sujeta a AJD (V0027-23 y V1696-23)

Sin embargo, quedaba la duda de si el criterio del TS debía hacerse extensible también a los supuestos en los que se producía la subrogación del deudor hipotecario en la adquisición de un inmueble por quien no era previamente copropietario ni codeudor hipotecario.

Como anticipábamos al inicio de este post, la DGT en la contestación V0745-25 resuelve esta cuestión de forma favorable para el contribuyente, concluyendo que no se produce el devengo del AJD en la subrogación del deudor hipotecario en la compraventa de un inmueble mediante la sustitución del deudor inicial por el nuevo deudor adquirente. Esto es, confirma la vigencia de su postura tradicional en este caso.

La DGT justifica su decisión en que no existe identidad de hechos y de circunstancias entre este supuesto y el enjuiciado por el TS, por lo que no resulta de aplicación a estos casos la doctrina fijada por el Alto Tribunal.

En particular, la DGT considera que, en el caso objeto de consulta, se produce un único negocio jurídico (compraventa de inmueble con subrogación del deudor hipotecario) que causa una sola inscripción en el Registro. En cambio, en el supuesto enjuiciado por el TS, se producen dos negocios jurídicos independientes y susceptibles de inscripción en el Registro (extinción del condominio y posterior liberación del codeudor hipotecario).

Entendemos que esta contestación de la DGT zanja la controversia originada tras la sentencia del TS y proporciona una necesaria seguridad jurídica en un tipo de operación tan frecuente como es la compraventa de inmuebles con subrogación del adquirente en el préstamo hipotecario.

Sobre la aplicación de la inversión del sujeto pasivo en IVA a estas operaciones

Como es sabido, el mecanismo de funcionamiento del IVA supone que el sujeto pasivo repercuta el impuesto al adquirente de los bienes o servicios, que ejercitará su derecho a la deducción ya sea mediante la compensación con sus cuotas repercutidas o solicitando la correspondiente devolución, en los términos previstos por la normativa.

En el caso de adquisiciones de activos con un elevado valor se puede producir un efecto financiero, en tanto que el contribuyente soporta las cuotas en un momento, debiendo solicitar la devolución (al exceder las cuotas soportadas de las repercutidas) que se le satisfará en un momento posterior. Cabe recordar a estos efectos que la deuda asumida forma parte de la base imponible del IVA en aplicación del artículo 78. Dos. 7º de la Ley del IVA.

En estos casos, resulta de especial relevancia el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo del IVA. Este mecanismo permite liberar de cualquier carga financiera asociada al IVA a los sujetos pasivos con derecho a la deducción total de cuotas. En concreto, este mecanismo supone que el adquirente se “autorrepercuta” el impuesto, como un IVA devengado, y proceda a la deducción de esta misma cuota (autorrepercutida) en unidad de acto y en la misma autoliquidación (modelo 303), de tal forma que no debe ingresar importe alguno cuando opera esta norma. Como se puede comprobar, si el derecho a la deducción de cuotas es total, este mecanismo evita los costes financieros derivados del mecanismo ordinario. Desde el punto de vista de la Administración, la inversión del sujeto pasivo presenta como ventaja que elimina el riesgo de falta de ingreso del impuesto; especialmente en sectores en los que el fraude está presente.

Sin embargo, la inversión del sujeto del pasivo no deja de ser una excepción a la regla general que se debe establecer por la normativa expresamente (y para supuestos permitidos en la Directiva 2006/112/CE del IVA). Por lo que aquí interesa, entre los diversos supuestos de inversión del sujeto pasivo establecidos, se encuentra el previsto para la entrega de bienes inmuebles “efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente” (tercer guion de la letra e) del artículo 84. Uno. 2º de la Ley del IVA).

Este supuesto de inversión del sujeto pasivo ha sido interpretado en términos amplísimos por la DGT. En este sentido, se pueden consultar las dos contestaciones que fijaron el criterio en la materia (V1415-13 y V1416-13). Sin embargo, posteriormente, determinadas resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central redujeron su alcance, como expusimos detalladamente en nuestro Post | Inversión del sujeto pasivo en el IVA para transmisiones inmobiliarias. La doctrina administrativa ha venido admitiendo la aplicación de la inversión del sujeto pasivo cuando existía una carga hipotecaria. La duda puede surgir cuando se procede a cancelar la carga hipotecaria con motivo de la operación, pudiendo distinguirse tres supuestos:

• La cancelación de la carga hipotecaria se produce con anterioridad a la transmisión del inmueble. En este supuesto, difícilmente podrá alegarse que procede la inversión del sujeto pasivo. La regulación del supuesto de inversión del sujeto pasivo del citado artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA no alcanza a este supuesto, como ha recordado la DGT en contestaciones como la V0098-25, en aplicación de la doctrina del TEAC, indicando que “en la medida en que la transmisión del inmueble objeto de consulta se va a producir, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, libre de cargas hipotecarias a dicha transmisión no le resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992”.
• La cancelación de la carga hipotecaria se produce simultáneamente a la transmisión del inmueble. En relación con este controvertido supuesto, se ha producido un cambio de criterio relevante por parte de la DGT. Así, recientemente la DGT ha concluido (contestaciones a consultas V0198-25 y V0554-25) que no procede la inversión del sujeto pasivo, reconociendo que se trata de un cambio de criterio frente al mantenido en contestaciones anteriores (como la V0692-20). En palabras de la DGT “si la retención de parte del precio de transmisión del inmueble objeto de consulta por parte de la entidad compradora se destinase a la cancelación de las referidas hipotecas con anterioridad o en el mismo acto de otorgamiento de la escritura de transmisión de manera que el referido inmueble se transmitiese libre de cargas hipotecarias, de conformidad con la reciente doctrina del TEAC recogida en las resoluciones mencionadas, no resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo”.
• La cancelación de la carga hipotecaría se producirá posteriormente a la transmisión del inmueble. En este supuesto, sí procede la inversión del sujeto pasivo tal y como se expone en la contestación a V0094-25. Otra vez en palabras de la DGT, procedería la inversión del sujeto porque “se produciría la transmisión de un inmueble gravado con una garantía real hipotecaria en el momento en que se devenga dicha transmisión, sin perjuicio de que posteriormente el adquirente vaya a retener parte del precio de venta para destinarlo a la cancelación de dicha hipoteca”. 

Por tanto, este tipo de operaciones requieren un análisis detallado para determinar la tributación indirecta que se deriva y si resulta aplicable la inversión del sujeto pasivo en el IVA.