Plazo de envío de la factura rectificativa en la recuperación del IVA en los créditos incobrables

El principio de neutralidad que rige en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) impone que deban articularse mecanismos para que los sujetos pasivos del impuesto puedan recuperar las cuotas del IVA ingresadas en Hacienda que no cobran de sus clientes. Es decir, ante el impago de una operación por parte del cliente, el proveedor del bien o servicio debe tener la posibilidad de recuperar las cuotas de IVA ingresadas a Hacienda, repercutidas al cliente y no cobradas. El mecanismo en la normativa española se articula como un supuesto de modificación de la base imponible del artículo 80 de la Ley 37/1992 del IVA (en concreto, artículo 80.Tres para créditos concursales y 80.Cuatro para créditos incobrables) y artículo 24 del Reglamento del IVA y constituye la trasposición del artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del IVA (Directiva del IVA).

La interpretación que debe hacerse del artículo 90 de la Directiva del IVA y de los requisitos que imponen las diversas normativas nacionales de los Estados miembros   ha dado lugar a multitud de contiendas con las Administraciones tributarias; prueba de ello es la abundante jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), del Tribunal Supremo (TS), y de otros tribunales jurisdiccionales y de órganos administrativos y que hemos comentado en varias publicaciones previas.

Recordemos que el artículo 90.1 de la Directiva del IVA establece como regla general la reducción de la base imponible en el IVA, después de la formalización de la operación, en los casos de anulación, recisión, reducción del precio o impago total o parcial. Estableciendo, acto seguido, en el artículo 90.2 que los Estados podrán no admitir la reducción de la base imponible cuando concurran los dos últimos supuestos indicados (impago total o parcial).

En este sentido, es doctrina consolidada del TJUE que esta excepción a la reducción de la base imponible debe interpretarse de forma restrictiva, de forma que los Estados no pueden excluir pura y simplemente la reducción de la base imponible en caso de impago, sino que únicamente pueden establecer límites y requisitos vinculados a la incertidumbre inherente al carácter definitivo del impago de la factura.

Es decir, los Estados miembros pueden establecer límites o requisitos que permitan acreditar que, después de haberse convenido una operación, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida, de forma que las exclusiones que se establezcan deben venir justificadas por razones de control o de lucha contra el fraude fiscal.

Este criterio jurisprudencial consolidado del TJUE nos ha llevado a cuestionar desde hace años si determinados requisitos y condiciones que impone la normativa española (o imponía en sus redacciones previas) no exceden (o excedían) del citado objeto, como pusimos de manifiesto en nuestro Post | La recuperación del IVA en caso de créditos incobrables.

Respecto al requisito que exige la normativa española de emitir la factura rectificativa al destinatario (en la que se materializa la reducción de la base imponible) y enviársela (artículo 24.1 del Reglamento del IVA), el TS en su sentencia de 31 de marzo de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:1614), —comentada en nuestro Post | El IVA y la recuperación de los créditos incobrables— manifestó lo siguiente:

“El requisito reglamentario de expedición y remisión de las facturas al destinatario de las operaciones recogido en el artículo 24 del RIVA, se configura como una obligación de la que depende la neutralidad de la operación en la medida en que es precisamente la que hace surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las cuotas en los términos del artículo 114 LIVA.

La exigencia de acreditación de la remisión de las facturas rectificativas resulta requisito para garantizar la neutralidad de la operación, es decir, la cuota repercutida que minora el acreedor, debe ser regularizada como menor cuota deducible por el deudor, y para que este lo incluya en su declaración debe acreditarse que se le haya remitido la factura rectificativa. Cuando no se puede acreditar la remisión, no existe neutralidad, ya que el acreedor modifica la cuota, pero el destinatario no rectificará sus deducciones.

La expedición y remisión al destinatario de las operaciones, de una nueva factura, no es un requisito cualquiera sino de un requisito esencial para la eficacia de las facturas rectificativas.

(…)

El artículo 24.1 RIVA establece una condición para proceder a la reducción de la base imponible consistente en que se acredite, por el sujeto pasivo, la emisión y remisión de la factura rectificativa. Esa condición se concibe como el modo de ejercicio de un derecho. De tal manera que su incumplimiento determina que el recurrente no puede ejercer la rectificación de las cuotas repercutidas de IVA al deudor en facturas anteriormente giradas y que han resultado incobrables”.

Pero… ¿debe equiparse el incumplimiento de la obligación de expedición y remisión de la factura rectificativa con el incumplimiento del plazo de envío?

Es precisamente esta la cuestión que analiza el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su reciente resolución, de 22 de septiembre de 2026 (7774/2024), derivada de la denegación por parte de la administración tributaria de la recuperación de las cuotas del IVA de varios créditos concursales, debido a que las facturas rectificativas se remitieron al deudor y al administrador concursal fuera del plazo previsto en el artículo 18 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, a pesar de haberse emitido correctamente en plazo (el regulado en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA; dentro de los tres meses desde la publicación del auto de declaración del concurso en el BOE). En concreto, el recurrente envió las facturas rectificativas transcurrido el plazo de envío del artículo 18 del Reglamento de facturación y una vez iniciado el procedimiento de comprobación limitada de la AEAT relativa a la modificación de la base imponible.

El TEAC establece un criterio muy relevante en esta resolución al concluir que, si bien la expedición y la remisión de la factura al destinatario constituyen requisitos esenciales y sustantivos para minorar la base imponible, el plazo para efectuar dicha remisión es un requisito de carácter formal. Es decir, la remisión de la factura rectificativa al destinatario de la operación (y, en su caso, al administrador concursal —en el supuesto de créditos concursales—) fuera del plazo no debe privar al sujeto pasivo del derecho a la recuperación de las cuotas del IVA, siempre que no concurra fraude ni perjuicio acreditado para la Hacienda Pública. Es decir, siendo el plazo de remisión de las facturas un requisito formal y no habiendo acreditado la administración tributaria un perjuicio causado derivado de una conducta fraudulenta o abusiva, no cabe negar la recuperación de las cuotas del IVA al sujeto pasivo. Por tanto, el TEAC parece desplazar a la Administración la carga de la prueba del perjuicio del envío tardío de las facturas.

Con esta resolución, el TEAC concreta más el criterio que ha seguido en sus resoluciones previas. Así, en la resolución 6614/2024, de fecha 21 de mayo de 2026, el TEAC ya concluyó, remitiéndose a la sentencia del TS de 31 de marzo de 2025, previamente citada, que la expedición y remisión de la factura rectificativa al destinatario constituye un requisito esencial, de la que depende la neutralidad del IVA, pero no se pronunció sobre el plazo. En cambio, en su resolución 3983/2023, de 15 de julio de 2025, sí que concluyó que la remisión extemporánea de las facturas rectificativas, en un caso de impago, no podía impedir —tal como pretendió la Administración— la modificación de la base imponible, en un caso específico en que los destinatarios eran comerciantes minoristas sujetos al régimen especial del recargo de equivalencia y que, por tanto, no podían deducir las cuotas de IVA soportadas. Esta circunstancia le llevó a concluir que la remisión fuera del plazo de las facturas rectificativas a los destinatarios no conllevaba un perjuicio a la Administración tributaria que justificara privar al sujeto pasivo de la recuperación de las cuotas del IVA no cobradas.

Esta última resolución del TEAC de septiembre de 2026 va mucho más allá, al calificar el plazo de remisión de la factura rectificativa como un requisito formal, cuyo incumplimiento no debe impedir la modificación de la base imponible, siempre que no exista fraude ni perjuicio acreditado para la Hacienda Pública. La propia resolución manifiesta que se trata de un criterio relevante no reiterado (a pesar de la existencia de la resolución de julio de 2025 que no parece que el TEAC entienda que fije criterio sobre este particular) y que, por tanto, todavía no es doctrina vinculante de acuerdo con el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 General Tributaria. 

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