Píldoras para el Pilar Dos: puertos seguros

Como es sabido, la Directiva 2022/2523 del Pilar Dos, comentada en nuestro Legal Flash | En vigor la Directiva de tributación global mínima, ha sido transpuesta en España a través de la Ley 7/2024 que aprueba el Impuesto Complementario (LIC), comentada en nuestro Legal Flash | Guía del Impuesto Complementario (Pilar Dos).

Esta nueva y compleja normativa impone un gravamen global del 15 % con numerosos interrogantes. En esta ocasión, tras el planteamiento general —puede consultarse nuestro Post | Píldoras para el Pilar Dos: fases de análisis—, nos centraremos en los conocidos como puertos seguros, supuestos en los que la norma descarta directamente que exista cuota del Impuesto en la jurisdicción (bien la correspondiente íntegramente a la jurisdicción o bien a una modalidad concreta del Impuesto Complementario) sin necesidad de realizar los cálculos propios del análisis jurisdiccional. Tal y como se aborda a continuación, algunos de estos puertos seguros tienen naturaleza transitoria (duración determinada) y otros son de carácter permanente. En todo caso, dados los trabajos en la OCDE, deben tenerse en cuenta los posibles desarrollos de la materia y, en su caso, su incorporación a la LIC.

Antes de su análisis detallado, también debe destacarse que esta categoría conceptual es planteada por la propia OCDE (Anexo A de los Comentarios a las Reglas Modelo), si bien podría solaparse con otros apartados de la norma en los que también podría identificarse este "efecto liberador" para el contribuyente. Por ejemplo, las exclusiones subjetivas (artículo 7 de la LIC), la exclusión de minimis (artículo 33 de la LIC), la exclusión de la renta del transporte marítimo internacional (artículo 11 de la LIC) o la exclusión temporal para los grupos con nula o escasa actividad internacional (disposición transitoria 3ª de la LIC). En relación con este último caso, nótese cómo las modalidades susceptibles de ser descartadas durante los cinco primeros ejercicios son el Impuesto Complementario Nacional (QDMTT) y el Impuesto Complementario Secundario (UTPR), pero no el Impuesto Complementario Primario (IIR).

Puertos seguros transitorios (disposición transitoria 4ª de la LIC)

Para los años 2024, 2025 y 2026, el sistema concede a los grupos la posibilidad de un "aterrizaje suave" en la normativa al permitir que la exposición material en la jurisdicción analizada quede descartada (la cuota en dicha jurisdicción será nula) cuando, tras la realización de ciertos cálculos simplificados, el grupo alcance alguno de los umbrales cualificados en los que se materializan estos puertos seguros.

Una vez determinado adecuadamente su perímetro, en la práctica este supone el primero de los ejercicios que los grupos realizan para evaluar su situación en la jurisdicción analizada. Como se observará a continuación, en estos cálculos juega un papel clave la información país por país (Country-by-Country Report o CbCR) con la que normalmente ya cuenta el grupo (el umbral de 750 millones de euros coincide en ambas normas, aunque el marco temporal de análisis difiere: cuatro ejercicios anteriores aquí, año anterior en el CbCR). De ahí que el título de la disposición transitoria 4ª de la LIC la identifique con estos puertos seguros, si bien se comprobará la relevancia de otras fuentes de información. En todo caso la información del CbCR debe haberse elaborado sobre la base de estándares contables considerados admisibles (en este ámbito se admite tanto el estándar de consolidación de la matriz del grupo como los estándares individuales siempre que sean aceptables o autorizados).

El apartado 2 de la mencionada disposición transitoria describe los umbrales relevantes. En la letra a) se incluye el puerto seguro de minimis, que concurre cuando los ingresos y el beneficio declarados en el CbCR no superan 10 millones y 1 millón de euros, respectivamente. La letra b) regula el puerto seguro del ETR simplificado, que concurre cuando el cociente entre el gasto por impuesto (reflejado en la contabilidad individual) y el resultado antes de impuestos (indicado en el CbCR) alcance el porcentaje cualificado (15 % en 2024, 16 % en 2025 y 17 % en 2026). Finalmente, la letra c) regula el puerto seguro del beneficio rutinario, que concurre cuando el resultado antes de impuestos (igualmente, el indicado en el CbCR) no supera la exclusión de sustancia (calculada de forma ordinaria bajo lo dispuesto en el artículo 14 de la LIC).

Debe destacarse la existencia de un numerus clausus de ajustes y reglas especiales que deben aplicarse a la información referida. De hecho, la OCDE advierte de que, si se realizan ajustes no previstos a estos efectos, aunque sí lo estén en el funcionamiento general de la norma, ello implicará la imposibilidad de aplicar los puertos seguros transitorios. Un ejemplo son los dividendos y rentas de cartera, que si bien quedan excluidos del ETR (tanto la renta como su gravamen asociado) cuando la participación alcanza el 10 %, su impacto en estos puertos seguros transitorios puede ser muy diferente (la normativa del CbCR únicamente contempla la exclusión del dividendo intragrupo, y nada se dice del gasto por impuesto asociado; a su vez, el apartado 3.d) de la disposición transitoria 4ª excluye todo gasto neto por deterioro de participaciones de al menos el 10 % cuando supere 50 millones de euros). Asimismo, debe tenerse en cuenta que algunas entidades reciben un tratamiento particular en los puertos seguros transitorios. Por ejemplo, el apartado 3.a) de la disposición transitoria 4ª de la LIC extiende también a este ámbito el tratamiento separado que el artículo 38 de la LIC dispone para los negocios conjuntos (joint ventures). Igualmente, las entidades sin residencia (entidades transparentes y establecimientos permanentes no computados –apartados 2 y 3 del artículo 8 de la LIC–) quedan excluidos de estos puertos seguros en virtud de la letra a) del apartado 4.

Como se ha indicado, si concurre alguno de estos puertos seguros transitorios, en la jurisdicción y periodo analizados, la cuota del Impuesto Complementario será cero, por lo que ninguna imposición complementaria se exigirá al grupo en relación con el beneficio allí generado, y así deberá declararlo en la sección 2 de la declaración informativa o GloBE Information Return (GIR). Esta conclusión alcanza a todas las modalidades del tributo, es decir, también beneficia al análisis de la jurisdicción española y descarta la cuota del Impuesto Complementario Nacional en su condición de QDMTT (ello en línea con la aparente exigencia de los Comentarios, aunque la OCDE emplea el término should y no must). Una consecuencia práctica muy relevante es que, mientras resulte de aplicación algún puerto seguro transitorio, no se produce todavía el año de transición (apartado 1 de la disposición transitoria 1ª de la LIC). Ahora bien, si en un ejercicio no se aplica ninguno, se producirá el año de transición en la jurisdicción y los puertos seguros transitorios quedarán descartados para los ejercicios siguientes (apartado 5 de la disposición transitoria 4ª de la LIC).

Puerto seguro UTPR (disposición transitoria 6ª de la LIC)

El otro puerto seguro temporal tiene un planteamiento particular, pues según la OCDE obedece a la siguiente situación: si la jurisdicción de la matriz última (UPE) no cuenta con un impuesto complementario nacional o QDMTT (Impuesto Complementario Nacional en España) ni con una regla de inclusión de rentas o IIR (Impuesto Complementario Primario en España), el potencial infragravamen asociado al beneficio generado en esa jurisdicción debe ser capturado obligatoriamente mediante una regla de beneficios insuficiente gravados o UTPR (Impuesto Complementario Secundario en España) de una jurisdicción extranjera. Así, la regla defensiva diseñada para aplicar solo de forma excepcional y que es particularmente compleja se convierte, en este escenario, en el único mecanismo existente. Y el grupo no puede hacer nada para evitarlo: ni puede implementar él mismo un QDMTT ni puede interponer una sociedad matriz intermedia que aplique la IIR pues en todo caso el beneficio de la UPE no se vería afectado (ninguna matriz del grupo tiene una participación en la UPE que, bajo un enfoque consolidado, aflore una participación relevante para la IIR en el sentido del artículo 26.2 de la LIC). Es por ello que, bajo esta perspectiva, se reclama un margen temporal para que el Estado de la UPE pueda abordar la implementación de una u otra regla.

Dejando a un lado posibles justificaciones adicionales ("menos técnicas y más políticas"), lo cierto es que la disposición transitoria 6ª de la LIC dispone una prórroga de un ejercicio en la aplicación efectiva del Impuesto Complementario Secundario. Como es sabido, esta modalidad no incide de forma general para el ejercicio 2024 como las otras dos modalidades, sino a partir del 2025 (disposición final 20ª de la LIC). Pues bien, cuando la UPE esté situada en una jurisdicción cuyo tipo impositivo nominal sea al menos el 20 % en el periodo en cuestión, el Impuesto Complementario Secundario no aplicará tampoco en 2025 (su cuota será nula en todo caso) sino a partir de 2026.

Debe prestarse especial atención a la redacción de la norma: “El importe del impuesto complementario que resultaría de aplicar la regla de beneficios insuficientemente gravados, de conformidad con el artículo 28 de esta ley, respecto de la jurisdicción en la que radique la entidad matriz última, será cero”. Según se ha resaltado, con esta redacción este puerto seguro no parece dejar totalmente indemne al grupo en el ámbito del Impuesto Complementario Secundario por el hecho de tener una UPE sujeta a un tipo nominal de al menos el 20 %, sino solamente eximirle de la incidencia de esta regla respecto del gravamen del beneficio generado en la jurisdicción de la UPE. Por lo tanto, se plantea la duda de si las entidades españolas del grupo estarían obligadas a aplicar el Impuesto Complementario Secundario en 2025 respecto al beneficio generado por el grupo en una jurisdicción diferente a la UPE y cuya recaudación mínima igualmente pueda reclamar la incidencia de este Impuesto Complementario Secundario.

Puerto seguro QDMTT (artículos 34.1 y 34.2 de la LIC)

Los impuestos complementarios domésticos (aquellos en virtud de los que la jurisdicción local asegura ya el gravamen al 15 % del beneficio allí generado) tienen un rol relevante en el Pilar Dos. Pese a no ser una obligación (ni en las Reglas Modelo ni en la Directiva), los Estados disponen de un incentivo claro a establecerlos ante el riesgo de la pérdida de recaudación hacia otras jurisdicciones. Tal y como España ha incorporado un Impuesto Complementario Nacional, así lo han hecho otros países.

Esta circunstancia obliga a que el grupo evalúe su situación en la propia jurisdicción y soporte, en su caso, un gravamen adicional complementario si su tributación "ordinaria" no resulta suficiente de acuerdo con los estándares internacionales que representa el Pilar Dos. Ahora bien, desde el punto de vista del resto de entidades del grupo presentes en otras jurisdicciones, su eventual obligación bajo la IIR y/o la UTPR se ve modulada por esta circunstancia. En principio el gasto soportado por el grupo en este concepto minoraría el impuesto complementario de la jurisdicción; es decir, reduce el hipotético infragravamen que el grupo presenta en dicha jurisdicción y debería ser recaudado mediante las citadas reglas (artículo 24.4 de la LIC). Ahora bien, la existencia de este gravamen local cualificado puede hacer que directamente el grupo pueda descartar estas modalidades bajo este puerto seguro.

En puridad los apartados 1 y 2 del artículo 34 de la LIC regulan dos supuestos que liberan al contribuyente del Impuesto Complementario Primario del artículo 6.3 de la LIC (dado el funcionamiento de la norma, deberían hacer lo mismo con el contribuyente del Impuesto Complementario Secundario del artículo 6.4 de la LIC) en relación con la jurisdicción analizada. Como decimos, en estas circunstancias cualquier impuesto adicional afloraría exclusivamente a efectos locales, toda vez que la exposición en otras jurisdicciones queda descartada bajo este puerto seguro. Los dos supuestos se distinguen en que el primer apartado es relativo exclusivamente al ámbito de la UE (transposición del segundo párrafo del artículo 11.2 de la Directiva del Pilar Dos) con tal de que el impuesto complementario local haya sido calculado tomando el estándar de consolidación de la UPE o las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF); a su vez, el segundo apartado exige que el impuesto extranjero cumpla las condiciones de un "acuerdo internacional admisible sobre puertos seguros". A estos efectos debe tenerse en cuenta que una suerte de lista blanca o white list es centralizada por el Central Record de la OCDE, que lleva el seguimiento de los impuestos domésticos que reciben la calificación de QDMTT bajo las Reglas Modelo.

Puertos seguros permanentes (artículo 34.3 de la LIC)

El artículo 34.3 de la LIC ha previsto la posibilidad de que las implicaciones de esta tributación global mínima sean directamente descartadas por determinarse que el Impuesto Complementario es cero en relación con la jurisdicción y el periodo impositivo analizados. Esta consecuencia se determinaría respecto a las jurisdicciones en las que igualmente se cumplan las condiciones de un "acuerdo internacional admisible sobre puertos seguros". Lógicamente, aunque la referencia es la misma, en este caso el legislador contempla la posibilidad de que en el seno de la OCDE se acuerden unos puertos seguros de naturaleza permanente.

Aunque esta posibilidad todavía no ha cristalizado, sí parecen haberse acordado algunos términos. Por un lado, en principio el marco de negociación de estos puertos seguros permanentes conduce a una hipotética configuración asimilada a los puertos seguros transitorios; esto es, un test de minimis, un test de tipo efectivo y un test vinculado a la exclusión de sustancia. No obstante, parece probable que el número de ajustes y reglas especiales aplicables excedan de los previstos actualmente para la disposición transitoria 4ª de la LIC. Por otro lado, sí se ha acordado ya un tratamiento particular para las entidades constitutivas no materiales, aunque no se menciona en la LIC.

Se trata sin duda de un ámbito en el que resulta imprescindible prestar atención a las futuras evoluciones. 

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