Aplicación del Convenio a los "Residentes No Habituales" en Portugal

En los últimos años, tanto la Dirección General de Tributos (DGT) como el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) han cuestionado la aplicación del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Portugal a los contribuyentes residentes en Portugal bajo el régimen de Residentes No Habituales. El motivo es que la Administración tributaria española considera que dicho régimen no es un régimen de sujeción plena y que, en consecuencia, los contribuyentes que lo apliquen no tienen la consideración de residentes a efectos del artículo 4.1 del Convenio.

Este criterio administrativo ha dado lugar a numerosas regularizaciones por parte de los órganos de gestión e inspección de la AEAT en las que Residentes No Habituales en Portugal que han obtenido rentas de fuente española, generalmente pensiones privadas, han visto sometidas dichas rentas a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), o incluso por el Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas (IRPF) cuando el contribuyente ha sido considerado residente fiscal en España en virtud del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

En este sentido, en las resoluciones de 24 de junio de 2024 (RG 7650/2022 y RG 5590/2022) y 22 mayo de 2025 (RG 8144/2022) del TEAC, se confirman las actuaciones administrativas fijándose como criterio que los certificados de residencia fiscal expedidos para contribuyentes sujetos al régimen especial de Residentes No Habituales «no tienen el alcance de habilitar la aplicación del Convenio», por aplicación del artículo 4.1 in fine, concluyendo que a dichos contribuyentes les resulta de aplicación exclusivamente la normativa interna española.

Así, el criterio reiterado del TEAC ha provocado que, en la práctica, los sujetos obligados a practicar retención en España sobre las pensiones satisfechas a Residentes No Habituales en Portugal rechacen directamente la aplicación del Convenio y sometan dichas rentas a retención a cuenta del IRNR (a tipos de hasta el 40 %), siendo posteriormente denegada por la Administración tributaria la solicitud de devolución de tales retenciones por aplicación del Convenio.

Este criterio administrativo resulta muy conflictivo desde el prisma de la doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo en las sentencias de 12 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:2735) y otras posteriores de julio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3882, ECLI:ES:TS:2024:3881, ECLI:ES:TS:2024:4219 y ECLI:ES:TS:2024:4220), analizadas en nuestro Post | Los certificados de residencia siguen sin ser cuestionables, que prohíbe a los órganos administrativos y judiciales prescindir de los certificados de residencia emitidos por las autoridades fiscales de un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición, cuando dicho certificado se haya emitido a efectos del Convenio.

Esto también resulta conflictivo desde el prisma de la normativa interna lusa. De hecho, en contra del criterio del TEAC, recientemente la Autoridad Tributaria y Aduanera de Portugal, mediante Información vinculante (Ficha doctrinal nº 29111 de 16 de enero de 2026) aclara, de forma contundente, que el régimen de Residentes No Habituales es un régimen de sujeción plena. En consecuencia, los contribuyentes que hayan optado por dicho régimen son personas residentes a los efectos del Convenio, correspondiendo la competencia para el gravamen de estos rendimientos procedentes de España —rendimientos de categoría H (pensiones)— exclusivamente a Portugal como país de residencia por aplicación del artículo 18 del Convenio. Recordemos que este precepto dispone que las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior, salvo uno público, sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia.

La conclusión no puede ser otra puesto que el Imposto sobre o Rendimiento das Pessoas Singulares (IRS) —equivalente al IRPF español— grava la totalidad de los ingresos de los residentes (obligación personal que afecta a las rentas mundiales del contribuyente), también los obtenidos fuera de Portugal. Cuestión distinta es que, bajo el régimen especial de Residentes No Habituales, determinadas rentas como las pensiones de fuente española, estén sujetas pero exentas de tributación cuando se cumplan determinados requisitos (artículo 81.6 Código del IRS). Nótese, por lo tanto, la diferencia con el régimen español de impatriados (artículo 93 de la Ley del IRPF), que determina la no sujeción de la mayoría de las rentas transfronterizas obtenidas por estos contribuyentes (con la salvedad de los rendimientos del trabajo), motivo que explicaría su exclusión del ámbito de los convenios según la Administración española (resolución de la DGT V1919-25).

Con esta información vinculante, la Autoridad portuguesa aporta luz al debate generado por la Administración tributaria española y suscita dudas sobre cuáles serán sus implicaciones. En principio, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la claridad de este pronunciamiento administrativo sobre la correcta interpretación del régimen de Residentes No Habituales debería conducir a que el TEAC reconsidere su criterio y, acogiendo el criterio de la Autoridad portuguesa, concluya que las pensiones de fuente española obtenidas por los Residentes No Habituales solo pueden estar sometidas a tributación en el estado de residencia, esto es, en Portugal, por aplicación del artículo 18 del Convenio. Resultaría, por tanto, improcedente su tributación en España por el IRNR.

Otra posible derivada, ya apuntada en el pasado —véase nuestro Post | Los certificados de residencia fiscal no son cuestionables—, es que la situación pueda dar lugar a las condiciones de reciprocidad que demanda el artículo 120.2 del Reglamento del IRPF, y el Ministerio de Hacienda español pase a considerar que los impatriados españoles deben ser considerados residentes a efectos del Convenio con Portugal. Pese a que, como se ha apuntado antes, existen diferencias relevantes entre ambos regímenes, esta posibilidad es expresamente contemplada por la norma reglamentaria citada.

En conclusión, y sin perjuicio de que será necesario analizar cada caso concreto, la Información vinculante de la Administración tributaria de Portugal aporta un argumento de peso adicional para discutir en vía de revisión administrativa las regularizaciones llevadas a cabo por la Administración tributaria española y obtener un pronunciamiento favorable que reconozca la no sujeción al IRNR de las pensiones cobradas por residentes en Portugal bajo el régimen de Residentes No Habituales y el derecho obtener la devolución de las retenciones indebidamente soportadas.

A tales efectos cabe recordar que, pese a que el régimen especial de Residentes No Habituales fue derogado por la Ley portuguesa 82/2023 de 29 de diciembre, de presupuestos generales para 2024, se permitió su aplicación transitoria a todos aquellos que hubiesen adquirido la residencia antes del 31 de diciembre de 2024. Por tanto, el debate suscitado por la AEAT y por el TEAC seguirá teniendo impacto en los próximos ejercicios. 

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