Deducibilidad fiscal de las pérdidas por créditos incobrables

En plena campaña de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) para el año 2023 resulta oportuno recordar que, en determinados supuestos, los créditos que devienen incobrables pueden reducir la cuota a pagar del IRPF del acreedor - persona física.

No cabe ninguna duda que la falta de pago de un crédito vencido y exigible por parte del deudor conlleva una pérdida patrimonial para el acreedor. Por dicho motivo, si el acreedor es una persona física, esta pérdida patrimonial podrá consignarse en su autoliquidación del IRPF, siempre y cuando cumpla determinadas premisas/condiciones.

Hace ya muchos años que la Dirección General de Tributos (“DGT”) admite la posibilidad de deducir esta pérdida patrimonial en el IRPF. Inicialmente se exigía que el derecho de crédito resultase judicialmente incobrable por declararlo así una resolución judicial (resolución V1771-09). Sin embargo, en la última modificación de calado de la Ley del IRPF —aprobada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, con efectos desde 1 de enero de 2015— se reguló por primera vez el tratamiento fiscal aplicable a la pérdida derivada de créditos vencidos y no cobrados. En concreto, la novedad se introdujo en una nueva letra k) del artículo 14.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del IRPF —sobre la imputación temporal—, aunque lo previsto en ella va más allá de una simple regla de imputación temporal (esto es, en qué ejercicio debe integrarse la pérdida).

Es decir, en el marco de la regulación sobre el ejercicio en que puede (o debe) imputarse las rentas (positivas o negativas), se detalla en qué circunstancias una pérdida derivada de un crédito vencido y no cobrado puede considerarse una pérdida patrimonial deducible en el IRPF. En concreto, la regulación (refiriéndose a la anterior Ley 22/2003 Concursal) exige que exista:

• un procedimiento concursal (en el que, en su caso, se acuerde la quita), o
• un procedimiento judicial que tenga por objeto la ejecución del crédito —y haya transcurrido un año—, o
• un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable o en un acuerdo extrajudicial de los previstos en la normativa concursal, en los que se haya establecido una quita. Este último escenario debe entenderse referido ahora a los planes de reestructuración regulados por el Texto Refundido de la Ley concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, tras su reforma por la Ley 16/2022, de 5 de septiembre (disposición adicional novena).

En atención a la regulación citada, concluye en este mismo sentido la DGT, en su reciente resolución V0652-24, de 12 de abril de 2024, en relación con las pérdidas patrimoniales de los acreedores-personas físicas de Afinsa Bienes Tangibles, SA, tras el procedimiento concursal relacionado con esta compañía, cuya conclusión se produjo en junio de 2023.

En un sistema de liquidación del IRPF dual, integrado por dos bases imponibles distintas en función de la naturaleza de las rentas —la base imponible general y la base imponible del ahorro— no puede pasarse por alto que, además, la pérdida patrimonial citada debe integrarse en la base imponible general, con una escala de gravamen que acostumbra a ser más elevada que la del ahorro; lo cual, obviamente, puede resultar fiscalmente atractivo.

Las pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible general se compensan con el saldo positivo del resto de rentas de la citada base imponible (como los rendimientos del trabajo, de actividades económicas, de capital inmobiliario, etc…) hasta el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si, con motivo de la aplicación del citado límite, tras dicha compensación queda pérdida patrimonial pendiente de deducir, podrá seguir compensándose —con igual límite— en los 4 años siguientes. En consecuencia, la pérdida patrimonial puede incluso reducir la cuota del IRPF durante 5 años.

Naturalmente si el crédito incobrable se deriva de una actividad económica llevada a cabo por el contribuyente-persona física, la pérdida patrimonial devendría un gasto deducible en la determinación de su rendimiento de actividad económica, con un régimen de deducibilidad distinto, que atiende a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Ante créditos que devienen incobrables, resulta oportuno cerciorarse de que se cumplan los requisitos exigidos para que la pérdida patrimonial —por la vía de la reducción de la cuota a pagar en el IRPF— sea un poco menos gravosa.