El TS analizará la problemática fiscal de la aportación a entidades holding

El Tribunal Supremo (TS) ha admitido a trámite un recurso de casación preparado frente a una sentencia de la Audiencia Nacional (AN), en las que se dilucidará, entre otras cuestiones, si en la cláusula antiabuso del artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) está implícito —o no— el principio de proporcionalidad, de tal modo que pueda modularse la regularización de la plusvalía que se ponga de manifiesto con ocasión de una aportación no dineraria de acciones o participaciones sociales a entidades holding.

Como es sabido, el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS regulaba el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canjes (FEAC), permitiendo que estas operaciones se beneficien de un régimen de neutralidad fiscal siempre y cuando no concurriesen las circunstancias previstas en el artículo 96.2 del TRLIS, a saber, que la operación realizada tuviese como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

El TRLIS fue derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que regula el régimen FEAC en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. La redacción del vigente artículo 89.2 de la LIS es sustancialmente idéntica a la del artículo 96.2 del TRLIS, si bien añade el siguiente matiz: «Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal». En el siguiente cuadro comparativo se pueden apreciar las diferencias entre las dos redacciones de la cláusula antiabuso:

En relación con la redacción actualmente vigente, tal y como recogimos en nuestro Post | Las aportaciones a entidades holding familiares, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en cuatro resoluciones de 22 de abril y 27 de mayo de 2024 (RG 06448/2022, 06452/2022, 06513/2022 y 06550/2022), se pronunció sobre el artículo 89.2 de la LIS y, en particular, sobre la posibilidad de que la regularización del régimen FEAC elimine «exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal». En dichas resoluciones el TEAC comparte el criterio de la Inspección de Hacienda, en el sentido de que la regularización de la ventaja fiscal sí puede alcanzar el diferimiento de las plusvalías, pero en el caso concreto concluye que la regularización debe realizarse a medida que se vaya materializando la ventaja fiscal obtenida por el contribuyente (con carácter general, a medida que se produzca el reparto de los dividendos de la entidad cuyas participaciones se han aportado a la holding familiar).

En resumen, a juicio del TEAC, la actual redacción del artículo 89.2 de la LIS «introdujo, como novedad, con respecto a la anteriormente vigente (…) la posibilidad de determinar una inaplicación parcial» del régimen especial de reestructuraciones empresariales.

Sin embargo, respecto a los periodos impositivos en los que resultaba aplicable el TRLIS (anterior redacción), el TEAC llega a la conclusión contraria —no procede llevar a cabo una inaplicación parcial del régimen especial— debido a las diferencias entre la redacción del artículo 96.2 del TRLIS y el artículo 89.2 de la LIS. Así, en la Resolución de 27 de mayo de 2024 (RG 6513/2022), el TEAC afirma que «en los casos en que resulte aplicable ratione temporis el TRLIS, la determinación de que la operación cuyo acogimiento al régimen especial FEAC se pretende tenía como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal, conlleva la inaplicación total del régimen».

Este criterio del TEAC sobre la inaplicación parcial es compartido por la AN en su Sentencia de 13 de abril de 2022 (ECLI:ES:AN:2022:2583), complementada por el Auto de 7 de marzo de 2023 (ECLI:ES:AN:2023:2463AA).

En dichas resoluciones judiciales, la AN rechaza que se vulnere el principio de proporcionalidad así como el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros ("Directiva 90/434/CEE"), con motivo de una regularización practicada por la inspección a una persona física en la que liquidó la ganancia de patrimonio puesta de manifiesto en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2006 por la aportación no dineraria a favor de una entidad holding. El contribuyente acogió dicha operación al régimen FEAC, pero la Inspección de Hacienda denegó su aplicación con base en el artículo 96.2 del TRLIS, por considerar que dicha operación no contaba con motivos económicos válidos, sino que se realizaba con la finalidad de obtener una serie de ventajas fiscales —entre otras, reducir la tributación de los dividendos distribuidos por las entidades aportadas, mediante la aplicación de la exención del artículo 21 del TRLIS para evitar la doble imposición—.

Como decíamos, el TS ha admitido a trámite el recurso de casación preparado por el contribuyente frente a las citadas sentencias de la AN, mediante el Auto del TS de 12 de marzo de 2025 (recurso 6518/2023, ECLI:ES:TS:2025:2692A), considerando que presentan interés casacional objetivo las siguientes cuestiones:

• Determinar si en la cláusula antiabuso del art. 96.2 TRLIS está implícito un principio de proporcionalidad que permita una vez constatado que no concurren de los requisitos necesarios para la aplicación del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS aplicar el régimen general del impuesto sobre sociedades pero con modulaciones considerando que las ganancias patrimoniales derivadas de la aportación no dineraria realizada en la constitución de esa sociedad deban someterse a tributación por el concepto de IRPF gozando del beneficio de diferimiento que aquel régimen fiscal especial de diferimiento de Fusiones, Escisiones, Aportaciones y Canje de Valores prevé.
  
  
• Para el caso de responder en sentido afirmativo a la primera cuestión, aclarar si el principio de proporcionalidad que delimita la cláusula antiabuso del art. 96.2 TRLIS exige que, una vez constatada la no concurrencia de los requisitos necesarios para la aplicación del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS la regularización de la Administración puede consistir en rechazar el beneficio del diferimiento haciendo tributar al contribuyente por las plusvalías latentes derivadas de la operación.
  
  
• En caso de responder en sentido afirmativo a la segunda cuestión, determinar si la exención prevista en el art. 21 TRLIS para evitar la doble imposición sobre dividendos puede considerarse una ventaja fiscal.»

Ya en su día Cuatrecasas denunció que el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (antecedente del artículo 96.2 del TRLIS) debía interpretarse conforme al principio de proporcionalidad que se deduce del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, habiendo obtenido la Sentencia del TS de fecha 9 de marzo de 2017 (recurso 897/2016, ECLI:ES:TS:2017:957), y en la que se afirmó que ya con anterioridad a la vigencia del artículo 89.2 de la LIS, «Nada impide, efectivamente, la inaplicación parcial del repetido régimen especial, ni en la letra ni en el espíritu de la Directiva».

Adicionalmente, respecto a la segunda y tercera cuestión con interés casacional objetivo apreciadas por el Auto del TS de 12 de marzo de 2025, conviene resaltar que Cuatrecasas también ha defendido en numerosos pleitos que la aplicación de los mecanismos para corregir situaciones de doble imposición societaria —como es la exención por doble imposición de dividendos regulada en el artículo 21 de la LIS— no debe ser considerada como ventaja fiscal a efectos de impedir la aplicación del régimen especial de reestructuraciones empresariales, obteniendo algún pronunciamiento judicial favorable en este sentido, como es el caso de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (TSJCV) de 20 de julio de 2022 (recurso 557/2021, ECLI:ES:TSJCV:2022:7653).

Finalmente, debe indicarse que la interpretación que acabe realizando el TS en este recurso de casación será relevante a efectos de la interpretación de la cláusula antiabuso prevista en el artículo 89.2 de la actual LIS y también nos permitirá valorar la vigencia del criterio señalado por el TEAC y aplicado por la inspección sobre la regularización de este tipo de operaciones (a medida que se vaya materializando la ventaja fiscal).

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