El IVA en los gastos de representación y de atenciones a clientes

La deducibilidad fiscal de los gastos de representación y de atenciones a clientes constituye una cuestión controvertida tanto en sede del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) como en el Impuesto sobre Sociedades (IS), incluso en aquellos supuestos en que el empresario puede acreditar la afectación de los citados gastos a la actividad empresarial. No debe olvidarse que es habitual que las empresas incurran en dichos gastos para fortalecer las relaciones comerciales con clientes y, en consecuencia, incrementar o potenciar sus ventas.

En el ámbito del IVA, la deducibilidad del impuesto soportado se encuentra supeditada a la utilización de los bienes y servicios en cuestión para la realización de las operaciones empresariales o profesionales que generan derecho a deducir. Así, el artículo 95 de la Ley 37/1992, de Impuesto sobre el Valor Añadido ("Ley del IVA") niega la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente [con determinadas salvedades en lo que a la exclusividad se refiere], a la actividad empresarial o profesional. Limitada dicha deducibilidad, el posterior consumo para fines privados o la cesión o entrega gratuita a clientes o empleados no supone un supuesto de autoconsumo gravado, al haberse producido ya la tributación por consumo con ocasión de la limitación a la deducción.

De manera adicional, el artículo 96.Uno de la Ley del IVA, excluye de manera objetiva, el derecho a deducir sobre determinados bienes y servicios, salvo que constituyan el tráfico habitual del sujeto pasivo. Es el caso de “los alimentos, las bebidas y el tabaco” (apartado 3º), “los espectáculos y servicios de carácter recreativo” (apartado 4º) y “los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas” (apartado 5º). Por su parte, el apartado 6º de dicho precepto añade al listado de exclusiones “los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.

La razón de ser de estas exclusiones se fundamenta en la caracterización del IVA como un impuesto al consumo y en la preservación de la neutralidad del mismo: al limitar el derecho a la deducción en supuestos en que existe un acto de consumo final, que no se incardina en el flujo empresarial de bienes y servicios (y cuyo coste, por tanto, no se incluye en el de la comercialización posterior de bienes o servicios), se equipara esta situación a la de adquisición por parte de un consumidor final. No obstante, el establecimiento de estas exclusiones por categoría de productos y servicios, sin atender a las circunstancias concretas y a su posible vinculación con la actividad económica desarrollada, genera situaciones problemáticas.

La jurisprudencia nacional (Audiencia Nacional, Sentencia de 29 de diciembre de 2021, ECLI:ES:AN:2021:5773) ha señalado la especificidad del IVA frente al IS, admitiendo que la regulación en el ámbito de tributación directa “puede constituir un elemento de juicio que revele la deducibilidad del IVA soportado cuando opere como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, pero ni es automático ni resulta definitivo. La regulación de la imposición indirecta que nos ocupa tiene un régimen jurídico propio, y no tiene que guardar una mimética identidad de criterio con la directa”. No obstante, respecto a los gastos de representación, la Audiencia Nacional admite que en ocasiones van más allá de la mera atención a clientes, y constituyen una forma de promoción y publicidad de la marca y productos, que permite que la deducibilidad de esos gastos sea admitida. El caso particular se refería a gastos arrendamiento de espacios publicitarios y entradas de acceso a eventos deportivos, cuya deducibilidad se admitió.

Un caso similar fue analizado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el asunto Amper Metal (25 de noviembre de 2021, asunto C-334/20, ECLI:EU:C:2021:961), en el que se discutía la deducibilidad de servicios de publicidad "excesivamente costosos" por parte de la Administración Tributaria. El TJUE concluyó que “un empresario o profesional puede deducir el IVA soportado pagado por publicidad cuando la misma constituya una prestación de servicios sujeta a IVA y tenga un vínculo directo e inmediato con una o más operaciones gravadas o con el conjunto de la actividad económica del sujeto pasivo, en tanto que con sus gastos generales, sin tener en cuenta el hecho de que el precio facturado por tales servicios pueda ser excesivo en comparación con un valor de referencia definido por la Administración Tributaria nacional o que estos servicios no hubieran dado lugar a un aumento del volumen de negocios de dicho sujeto pasivo”.

El criterio determinante para el TJUE ha de ser, pues, la posibilidad de acreditar la vinculación de los gastos en cuestión con las actividades gravadas, no siendo preciso que dicha vinculación sea directa e inmediata, caso meridiano que habilita para su deducibilidad, pudiendo también acudir al concepto de gastos generales para defender su deducibilidad y sin que sea precisa una equivalente "euro por euro" en la repercusión.

Al margen de las anteriores consideraciones, a menudo discutidas en procedimientos de gestión e inspección, interesa traer a colación que el Tribunal Supremo (Auto de 8 de febrero de 2023, ECLI:ES:TS:2023:2025A y Auto de 29 de septiembre de 2023, ECLI:ES:TS:2023:13068A) analizará la compatibilidad de las limitaciones al derecho a la deducción establecidas en el artículo 96.Uno.4º y 5º de la Ley IVA con la denominada cláusula «standstill» o de congelación (párrafo segundo del artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE del IVA y del artículo 17.6 de la anterior Directiva 77/388/CE), en virtud de la cual los Estados que se adhieran a la Unión Europea pueden mantener las exclusiones al derecho a la deducción del IVA soportado que estuvieran en vigor y se aplicasen efectivamente con anterioridad a la adhesión.

En efecto, dicho precepto introduce la posibilidad (no utilizada hasta la fecha) de que el Consejo, a propuesta de la Comisión, establezca un listado de gastos no deducibles y permite, en todo caso, que los Estados limiten la deducibilidad de los gastos que no tengan carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Este mismo precepto, en su segundo párrafo, habilita el mantenimiento de las exclusiones del derecho a deducir previstas en la legislación nacional antes del 1 de enero de 1979 (fecha de entrada en vigor de la Directiva en su redacción originaria) o de la adhesión del estado en cuestión a la UE, en caso de ser posterior.

En lo que al caso español se refiere, las actuales limitaciones previstas en el artículo 96.Uno fueron introducidas por la Ley del IVA que, aprobada el 2 de agosto de 1985, entró en vigor el 1 de enero de 1986, esto es, en la misma fecha de adhesión de España a la UE. Los precedentes existentes a nivel del TJUE (en particular, el caso AES-3C Maritza East, asunto C-124/12, ECLI:EU:C:2013:488) pronostican la declaración de incompatibilidad, ya que la cláusula standstill exige que la normativa nacional en cuestión se encontrase en vigor antes de la adhesión, circunstancia que no concurre en el presente caso, en que su efectiva entrada en vigor (1 de enero de 1986) se produjo en la misma fecha que la adhesión de España a la UE. Es decir, la limitación a la deducibilidad no era previa a la adhesión de España a la Unión Europea, sino simultánea.

En nuestra opinión, la declaración de no conformidad de los preceptos discutidos supondría la desaparición de la exclusión objetiva a la deducibilidad del IVA soportado por tipología de producto, debiendo observarse los criterios generales de deducibilidad del IVA soportado, como ocurre con el resto de bienes y servicios adquiridos por los sujetos pasivos.

Por otra parte, en el ámbito del IS, la actual normativa —al igual que el anterior Texto Refundido de la Ley del IS— admite expresamente la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes, y lo hace, precisamente, por la correlación que existe entre los mismos y los ingresos de la actividad empresarial. En efecto, el artículo 15 de la Ley 27/2014 del IS dispone que “no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles (…) e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”. Eso sí, desde la entrada en vigor de la actual Ley del IS, se ha establecido un límite a la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes y proveedores que asciende al 1% del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo de la entidad.