El IVA y la recuperación de los créditos incobrables

2025-04-30T09:20:00
España

El Supremo confirma que el plazo para emitir la factura rectificativa es adecuado pero que el burofax no es el único medio para acreditar su envío

El IVA y la recuperación de los créditos incobrables
30 de abril de 2025

Como hemos venido comentando en varias publicaciones previas, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) establece un procedimiento para que los empresarios y profesionales, sujetos pasivos del IVA, puedan recuperar las cuotas del IVA ingresadas a la Administración tributaria (AEAT), pero que no han sido cobradas de sus clientes. Este procedimiento (que se articula mediante una modificación de la base imponible del IVA de las facturas previamente emitidas) vela por salvaguardar el principio de neutralidad del impuesto, al evitar que acabe recayendo el coste del IVA en el empresario y profesional emisor de la factura en el supuesto de impago de su cliente. Dicho empresario y profesional en “su condición de recaudador de impuestos por cuenta del Estado, debe liberarse por entero de la carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas a su vez sujetas a IVA” como ha reconocido en varias sentencias el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) (sentencias de 11 de noviembre de 2021, —asunto C-398/20, ECLI:EU:C:2021:911— y de 29 de febrero de 2024 —asunto C-314/22, ECLI:EU:C:2024:183—).

En concreto, este procedimiento, con toda una serie de requisitos materiales, formales y temporales, se regula en los apartados Tres a Cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992 del IVA y en el artículo 24 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 y supone la trasposición del sucinto artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del IVA.

En los últimos años ha devenido una cuestión controvertida si en España se ha traspuesto correctamente el artículo 90 de la Directiva del IVA, especialmente a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Recordemos que el TJUE ha declarado en varias sentencias (sentencias de 11 de junio de 2020, asunto C-146/19 —ECLI:EU:C:2020:464—, de 11 de noviembre de 2021, asunto C-398/20 —ECLI:EU:C:2021:911—, de 29 de febrero de 2024, asunto C-314/2022 —ECLI:EU:C:2024:183—) que la facultad de establecer excepciones a la modificación de la base imponible en caso de impago según lo previsto en el apartado 2 del artículo 90 de la Directiva, tiene únicamente como objeto “permitir a los Estados miembros combatir la incertidumbre inherente al cobro de las cantidades adeudadas”. Es decir, esta facultad de establecer excepciones no puede extenderse más allá del objetivo de combatir esta incertidumbre. El TJUE ha concluido también que ”las formalidades que los sujetos pasivos han de cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, los derechos a reducir la base imponible del IVA deben limitarse a las que permitan acreditar que, después de haber convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no será definitivamente percibida”.

El debate sobre la adecuación a este principio de los requisitos que impone la normativa española para la recuperación de las cuotas del IVA repercutido, pero no cobrado del cliente, ha sido objeto de análisis en varias ocasiones por nuestros tribunales. Por ejemplo, en las sentencias de 2 y 9 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2261 y ECLI:ES:TS:2022:2431), el Tribunal Supremo negó que pueda imponerse una determinada forma en el requerimiento del pago por parte del acreedor al deudor, como exigía previamente el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA anteriormente (requerimiento notarial o reclamación judicial). Dichas sentencias conllevaron una modificación del apartado 4º del citado artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, para introducir “por cualquier medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro de aquel”.

Más recientemente la Audiencia Nacional ha concluido en varias sentencias de enero de 2025 que no cabe exigir —tal como hace el artículo 80.Cuatro.3º de la Ley del IVA— un importe mínimo (antes de 300 euros; ahora de 50 euros) para recuperar las cuotas del IVA en las operaciones en que el destinatario es consumidor final (“operaciones B2C”). Para más información sobre estas sentencias, puede consultar nuestro Post | sobre la recuperación del IVA repercutido no cobrado del cliente.

Ahora, el Tribunal Supremo en una sentencia de 31 de marzo de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:1614) ha resuelto el recurso de casación 932/2023 interpuesto contra una decisión desestimatoria del Tribunal Superior de Justicia de Madrid sobre la modificación de la base imponible del IVA por unos créditos concursales (artículo 80. Tres de la Ley del IVA) y por créditos incobrables (artículo 80. Cuatro de la Ley del IVA). En concreto, la sentencia del Tribunal Supremo aborda la validez de la remisión de facturas rectificativas al deudor (para los créditos concursales) y los plazos establecidos para dicha modificación (para los créditos incobrables), en el contexto de la normativa del IVA y la jurisprudencia del TJUE.

El Tribunal Supremo confirma el criterio de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso interpuesto por la compañía acreedora que pretendía recuperar las cuotas del IVA no cobradas de sus clientes-deudores. Sin embargo, resulta de interés detenerse y analizar la doctrina casacional.

En cuanto a la primera cuestión: Remisión de las facturas rectificativas al deudor

La sentencia del Tribunal Supremo trae a colación la sentencia del TJUE de 29 de febrero de 2024, asunto C-314/2022 —ECLI:EU:C:2024:183— y las conclusiones (opuestas al fallo del TJUE) de la Abogada General Sra. Juliane Kokott sobre si cabe supeditar la reducción de la base imponible en caso de impago a la previa rectificación de la factura originaria. El Tribunal Supremo, siguiendo el criterio del TJUE, concluye que ”el requisito reglamentario de expedición y remisión de las facturas al destinatario de las operaciones recogido en el artículo 24 del RIVA, se configura como una obligación de la que depende la neutralidad de la operación en la medida en que es precisamente la que hace surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las cuotas en los términos del artículo 114 LIVA. (…) Por ello, debemos concluir que la remisión y comunicación de las facturas rectificativas al deudor es consustancial al mecanismo de funcionamiento del IVA y no un mero requisito formal sin trascendencia”.

Declarada la importancia de la remisión de la factura y sin que dicha remisión se haya acreditado por parte del acreedor la misma, el TS concluye que no procede la modificación de la base imponible. La sentencia del TS se basa pues en una simple cuestión probatoria —respeto a la que manifiesta que en sede casacional no puede entrar a valorar—: la sentencia recurrida ha considerado probado (tal como argumentó la AEAT) que la factura no fue remitida al destinatario. Y no habiéndose probado este extremo se debe entender incumplido el requisito exigido en el artículo 24 del Reglamento. Sin embargo, reviste importancia la doctrina casacional que se fija por el Tribunal Supremo, por cuanto excluye que pueda exigirse y/o probarse exclusivamente dicha remisión a través de un burofax:

“La remisión de la factura rectificativa a la que se refiere el artículo 24.1 del Reglamento del IVA, como requisito para la válida modificación de la base imponible prevista en el artículo 80 de la Ley del IVA no exige, en todo caso, el empleo de un medio de remisión que, per se, acredite fehacientemente el envío y su contenido (p.ej.: burofax); por el contrario, es posible acreditar tales extremos por otros medios de prueba”.

En cuanto a la segunda cuestión: el plazo para emitir la factura rectificativa en caso de créditos incobrables

El Tribunal Supremo ha considerado que el plazo de un año y tres meses para modificar la base imponible del IVA de créditos incobrables, previsto en la anterior redacción del artículo 80. Cuatro de la Ley del IVA, es conforme con el derecho europeo y respeta los principios de efectividad, neutralidad y proporcionalidad. A juicio del Tribunal, tan válido es el plazo de un año y tres meses, como el de un año y seis meses (de la regulación actual).

En resumen, la sentencia del Tribunal Supremo reafirma la importancia de cumplir con los requisitos para la modificación de la base imponible del IVA y confirma la validez de los plazos establecidos por la normativa española. En cualquier caso, no será está la última sentencia sobre la materia, por cuanto hay otras muchas limitaciones (especialmente las previstas en el artículo 80.Cinco de la Ley del IVA) que podrían cuestionarse a la luz de la prolija jurisprudencia del TJUE.

Y en este debate, vemos también en ocasiones como la Dirección General de Tributos (DGT) resuelve cuestiones controvertidas dando prioridad a una interpretación teleológica del artículo 80 de la Ley del IVA a la luz del criterio jurisprudencial del TJUE, y excluyendo una interpretación literal, como ocurre en la reciente resolución V0080-25. En ella, la DGT acepta que pueda seguirse, por parte del acreedor, el procedimiento del artículo 80.Tres de la Ley del IVA (créditos concursales) respecto a un crédito contra una entidad deudora que haya solicitado la apertura del procedimiento especial único para microempresas, previsto en el Libro Tercero del Texto Refundido de la Ley Concursal (TRLC), introducido por la Ley 16/2022. La DGT ha equiparado la mención al “auto de declaración de concurso” del artículo 80.Tres de la Ley del IVA al auto de apertura de procedimiento especial referido. Desde este punto de vista teleológico, situaciones similares como la de reapertura de concurso por incumplimiento de convenio por parte del deudor concursado (y a la que, en aplicación del artículo 506.1 del TRLC “se le dará la misma publicidad que la que se hubiera dado a la declaración de concurso”), debieran llevar a admitir la apertura de un nuevo plazo para la rectificación del IVA repercutido no cobrado correspondiente a créditos concursales.

30 de abril de 2025