Píldoras para el Pilar Dos: fases de análisis

Como es sabido, la Directiva 2022/2523 del Pilar Dos, comentada en nuestro Legal Flash | En vigor la Directiva de tributación global mínima, ha sido transpuesta en España a través de la Ley 7/2024 que aprueba el Impuesto Complementario (LIC), comentada en nuestro Legal Flash | Guía del Impuesto Complementario (Pilar Dos).

Esta nueva y compleja normativa impone un gravamen global del 15 % con numerosos interrogantes. En esta ocasión, como introducción en la materia y sin perjuicio de su desarrollo en entradas posteriores, nos centraremos en la cuestión esencial del enfoque del análisis, basado en tres fases que deben seguirse en este orden: (i) la composición del grupo, (ii) el análisis jurisdiccional y (iii) la aplicación de las reglas de recaudación que concretan las tres modalidades del Impuesto Complementario. Curiosamente la normativa que se acaba de mencionar no dispone los preceptos aplicables en este orden, al que sin embargo sí obedece en términos generales la declaración informativa o GloBE Information Return (GIR) que desarrolla el artículo 47 de la LIC.

Fase 1. Composición del grupo

La primera de las tareas que debe abordar el grupo consiste precisamente en determinar cuál es su composición a los efectos del Pilar Dos. En concreto, esta tarea implica la determinación del perímetro societario relevante, la calificación de las diferentes entidades y la identificación de las jurisdicciones afectadas, y en esencia supone el contenido de la sección 1 de la GIR.

En primer lugar, de acuerdo con el artículo 5.24) de la LIC, el grupo está formado por las entidades (y sus establecimientos permanentes) que queden "integradas" en las cuentas anuales consolidadas, y que por ello se denominan entidades constitutivas (artículo 5.5) de la LIC). La única excepción a lo anterior son las entidades no integradas por motivos de tamaño, materialidad o mantenerse para la venta, pues siempre que estén controladas por el grupo también son entidades constitutivas aun cuando no se integren en el consolidado. La entidad situada en la cúspide del grupo pues formula estas cuentas es la entidad matriz última o Ultimate Parent Entity (UPE).

En consecuencia, este criterio contable se erige como una cuestión crucial en el planteamiento de la norma, pues es la integración y no el porcentaje de participación lo que determina el perímetro del grupo. Por ejemplo, una participación de al menos el 50 % no implica que la entidad participada forme parte del grupo si no se integra en el consolidado, sino que se aplica el procedimiento de puesta en equivalencia (equity method); en este caso la entidad no es parte del grupo, aunque precisamente para este escenario se dispone una suerte de incidencia indirecta al resultar de aplicación el régimen especial para negocios conjuntos o joint ventures (artículo 38 de la LIC). En todo caso debe tenerse en cuenta que el perímetro del grupo no es estático, y que los movimientos corporativos pueden determinar la entrada y salidas de entidades, tal y como contempla el artículo 36 de la LIC.

Puesto que el objetivo de la norma se centra en los grandes grupos empresariales, se fija un umbral mínimo de facturación. En concreto, tal y como indica el artículo 6.1 de la LIC, quedan afectados los grupos cuyo importe neto de la cifra de negocios (concepto que la OCDE ha matizado) alcance al menos 750 millones de euros en dos de los cuatro ejercicios previos al analizado. Este importe debe calcularse atendiendo a la cifra de negocios consolidada del grupo, incluyendo la facturación que aporten las entidades que quedan excluidas de la aplicación de la normativa (artículo 7 de la LIC). Nuevamente los movimientos corporativos, en este caso los realizados en sede de operaciones de fusión y escisión (definidas en la norma), requieren tener en cuenta la existencia de normas especiales que pueden alterar el cómputo de este umbral, no siempre de forma clara (artículo 35 de la LIC).

La importancia de las cuentas consolidadas se aprecia también en aspectos concretos como la relevancia general del estándar contable empleado en su formulación (artículo 9 de la LIC), así como la incidencia de la divisa con la que el grupo consolide. Incluso el ejercicio económico con el que se elaboran estas cuentas consolidadas es el que determina el periodo impositivo del Impuesto Complementario (artículo 31 de la LIC).

A su vez, una vez identificadas las entidades constitutivas, deberá analizarse su perfil y características, pues ello afectará al desarrollo de las fases 2 y 3. Respecto de la fase 2, debe advertirse cómo algunas entidades constitutivas no realizan un análisis conjunto a nivel jurisdiccional (jurisdictional blending) sino de forma separada (individual blending); así ocurre también con las mencionadas joint ventures, aunque como se ha indicado estas ni siquiera son entidades del grupo. Y respecto de la fase 3, se analizará como el Impuesto Complementario Primario o Income Inclusion Rule (IIR) afecta de forma diferente a las matrices del grupo en función de su tipología.

Fase 2. Análisis jurisdiccional

La fase anterior habrá permitido identificar las jurisdicciones en las que el grupo está presente, por disponer de entidades o establecimientos permanentes allí localizados (artículo 8 de la LIC). Ello obliga al grupo a examinar su exposición en todas ellas de forma separada, toda vez que el gravamen mínimo del 15 % debe advertirse en cada jurisdicción en la que el grupo opera. En caso de que ello no ocurra, se advertirá una cuota del Impuesto Complementario que convocará la incidencia de las reglas de recaudación de la fase posterior.

Esta tarea debe abordarse, en primer lugar, examinando la posibilidad de que, en la jurisdicción analizada, resulte de aplicación alguna de las normas que permiten descartar de forma "simplificada" la existencia de cuota y que, en su caso, deben informarse en la sección 2 de la GIR. En este ámbito cabe advertir tres supuestos:

• Puertos seguros, que pueden ser de naturaleza transitoria o definitiva —véase nuestro Post | Píldoras para el Pilar Dos: puertos seguros—. En la primera categoría se incluyen los puertos seguros transitorios vinculados a la información país por país (disposición transitoria 4ª de la LIC) y el puerto transitorio aplicable a la regla de beneficios insuficiente gravados (disposición transitoria 6ª de la LIC). En la segunda categoría, todavía pendiente de desarrollos futuros, tal y como se desprende del artículo 34.3 de la LIC, la OCDE incluye por ahora cálculos simplificados para entidades no materiales (non-material constituent entities).
  
  En puridad los apartados 1 y 2 del artículo 34 de la LIC también regulan un puerto seguro definitivo (vinculado a la existencia de un impuesto mínimo admisible en la jurisdicción - QDMTT safe harbor), si bien este, dado que no descarta la cuota en dicha jurisdicción sino que simplemente limita el impacto a nivel local, no se detalla como tal en esta sección 2 de la GIR.
  
  
• Exclusión de minimis. El artículo 33 de la LIC descarta la existencia de impuesto mínimo en las jurisdicciones en las que la presencia del grupo sea muy reducida (facturación inferior a 10 millones de euros y beneficio inferior a 1 millón de euros, en cálculo promedio del año en curso y los dos anteriores).
  
  
• Fase inicial de la actividad internacional. La disposición transitoria 3ª de la LIC regula las condiciones en las que los grupos con nula o escasa implantación transfronteriza pueden limitar de forma automática su exposición a ciertas modalidades del impuesto durante los 5 primeros años.

Si ninguna de estas vías ampara al grupo en la jurisdicción, deberán abordarse los cálculos ordinarios del Pilar Dos y que son objeto de declaración en la sección 3 de la GIR. El primer ejercicio en el que no sea aplicable ninguno de los puertos seguros transitorios es el año de transición (apartado 1 de la disposición transitoria 1ª de la LIC).

En esencia estos cálculos ordinarios persiguen determinar dos conceptos tributarios tradicionales, tipo de gravamen y base imponible, siempre en relación con la jurisdicción y periodo impositivo analizados. El tipo de gravamen (artículo 23 de la LIC) se calcula como diferencia entre el 15 % mínimo acordado a nivel internacional y el tipo de efectivo del grupo en la jurisdicción (artículo 22 de la LIC), que a su vez se calcula (redondeado a cuatro decimales) como cociente entre el gasto por impuesto y el resultado (datos individuales agregados a nivel de la jurisdicción y calculados tras la práctica de los ajustes oportunos). La base imponible (artículo 15 de la LIC) es la diferencia entre dicho resultado y la exclusión de sustancia (artículo 14 de la LIC).

Como es lógico, solo cuando el tipo de gravamen y la base imponible sean positivos debería aflorar en la jurisdicción analizada una cuota del Impuesto Complementario que demande la incidencia de las reglas de recaudación de la fase siguiente. Ahora bien, debe advertirse la existencia de normas y situaciones especiales que pueden matizar esta afirmación general; por ejemplo, porque se demande un análisis de ejercicios previos cuya incidencia recaudatoria se manifieste en el ejercicio en curso (Impuesto Complementario Adicional – artículo 30 de la LIC) o porque la existencia de divergencias entre el ordenamiento tributario local y el Pilar Dos requieran actuaciones incluso en un ejercicio en el que el resultado es negativo (artículo 17.5 de la LIC).

Fase 3. Reglas de recaudación

Aunque las disposiciones dedicadas a la recaudación del gravamen mínimo sean las que más atención han atraído (de hecho, la Directiva del Pilar Dos les dedica su primer artículo), lo cierto es que su concurso procede únicamente en relación con las jurisdicciones en las que el grupo, tras completar el análisis jurisdiccional indicado en la fase anterior, identifique cuota del Impuesto Complementario a recaudar. Esta circunstancia es la que activa la incidencia de estas reglas, de ahí que su información deba ser completada en los apartados finales de la sección 3 de la GIR.

En la adaptación del legislador español al esquema diseñado desde la OCDE y tamizado por la Directiva, igual que en el caso de tantos otros Estados miembros, la incidencia de estas reglas de recaudación y su concreción en las diferentes modalidades del Impuesto Complementario requiere distinguir la situación del gravamen mínimo del beneficio local (generado en la jurisdicción española) y el beneficio extranjero (generado en otras jurisdicciones).

Por un lado, el gravamen mínimo del beneficio generado en España es asegurado por el Impuesto Complementario Nacional (artículo 25 de la LIC). Como se ha indicado, el grupo habrá identificado previamente qué entidades constitutivas están localizadas en España (entidades y establecimientos permanentes) y habrá identificado, como producto entre el tipo de gravamen y la base imponible españolas, si existe cuota del Impuesto relativa a la jurisdicción española. En términos conceptuales así ocurriría si el gravamen societario del grupo en España (paradigmáticamente, en el Impuesto sobre Sociedades) no es suficiente a los ojos del estándar internacional.

Este análisis en la jurisdicción española convoca la agregación del importe íntegro de los resultados e impuestos soportados por las entidades constitutivas ubicadas en España, y ello aun cuando la participación de la UPE no alcance el 100 %. Si, fruto de este análisis, aflora cuota del impuesto complementario relativo al beneficio español, el mismo se recauda mediante el Impuesto Complementario Nacional. En concreto, serán contribuyentes todas las entidades españolas del grupo por la parte de esa cuota total que le sea asignada (no atendiendo a su infragravamen individual, sino a la proporción de ganancias obtenida – artículo 24.5 de la LIC). Dado que esta modalidad ha recibido el aval internacional como QDMTT, el gravamen mínimo de la jurisdicción española está asegurado y por ello ninguna jurisdicción extranjera debería recaudar gravamen mínimo relativo al beneficio generado por el grupo en España.

Por otro lado, el gravamen mínimo del beneficio generado fuera de las fronteras españolas se asegura mediante la actuación más o menos coordinada del Impuesto Complementario Primario y Secundario, por este orden.

El Impuesto Complementario Primario (IIR) obliga a las entidades matrices del grupo a recaudar la cuota que les haya sido asignada a sus entidades participadas (según el mismo criterio que se acaba de comentar y que toma la proporción de ganancias obtenida, determinada en atención a la situación de la jurisdicción extranjera analizada) y en función de su participación en dicha entidad (artículo 26 de la LIC). Es decir, nuevamente el grupo desarrolla su fase 2 computando el importe íntegro de los resultados e impuestos obtenidos por las entidades de la jurisdicción, si bien en este caso las matrices afectadas únicamente deben recaudar la cuota resultante en función de su participación en la entidad a la que se le ha asignado cuota del impuesto en la jurisdicción. En la inmensa mayoría de los casos estas entidades participadas estarán ubicadas en jurisdicciones extranjeras que no cuenten con un impuesto nacional mínimo validado como QDMTT (pues, de lo contrario, resultaría de aplicación el puerto seguro correspondiente – artículo 34 de la LIC); ahora bien, debe destacase cómo esta modalidad es la procedente en todo caso cuando la matriz participe en una entidad sin residencia (reciben esta calificación las entidades transparentes – artículos 5.18) y 8.2 de la LIC) – y los establecimientos permanentes no gravados en la jurisdicción donde se ubican pero cuyas rentas se encuentran exentas en la jurisdicción de la casa central – artículos 5.19.d) y 8.3 de la LIC).

Como se apuntó antes, la tipología de entidades matrices del grupo determina el funcionamiento de esta modalidad (artículo 6.3 de la LIC). La entidad llamada de forma natural a esta recaudación es la UPE, por lo que, si se ubica en una jurisdicción que ha implementado de forma válida esta IIR, ello descartará las obligaciones de las entidades matrices intermedias o Intermediate Parent Entity (IPE). En caso contrario, las diferentes IPE deberían abordar su obligación (salvo que estén controladas por otras IPE), lógicamente en función de su participación en la entidad a la que se asignado cuota del impuesto. Sea como fuere, en todo caso están obligadas a aplicar esta modalidad las entidades matrices parcialmente participadas o Partially-Owned Parent Entities (POPE), que son aquellas matrices en las que terceros ajenos al grupo participan, directa o indirectamente, en más del 20 % (y siempre que no estén íntegramente participadas por otras POPE). Lógicamente esta configuración puede determinar el solapamiento en la incidencia de la regla, y por ello se regula una suerte de crédito (la matriz superior computa la cuota soportada por la matriz inferior) denominado normas de compensación (artículo 27 de la LIC).

En un plano separado debe tenerse en cuenta la regla defensiva que supone el Impuesto Complementario Secundario (UnderTaxed Profits Rule – UTPR). Es importante destacar que esta regla, aunque está diseñada para llegar donde la modalidad anterior no ha llegado, sin embargo no aspira a hacerlo íntegramente pues solo resulta de aplicación cuando la UPE (i) esté ubicada en una jurisdicción que no aplique un IIR válida, (ii) esté ubicada en una jurisdicción en la que el grupo presenta ganancias admisibles, pero no alcanza gravamen 15 %, (iii) sea una entidad excluida, o (iv) esté ubicada en un Estado Miembro que ha optado por retrasar la incidencia de la IIR y la UTPR hasta el año 2030 (artículos 6.4 y 28 de la LIC). Si no concurre ninguno de estos supuestos, aunque el Impuesto Complementario Primario no haya recaudado íntegramente el gravamen mínimo del grupo en la jurisdicción analizada, no procede aplicar la modalidad del Impuesto Complementario Secundario.

El funcionamiento material del Impuesto Complementario Secundario (artículo 29 de la LIC) se diferencia claramente de las modalidades anteriores, pues requiere identificar (i) qué parte de la cuota global del grupo no ha sido recaudada mediante las modalidades anteriores (siendo suficiente que la IIR haya recaudado la cuota que le correspondería a la UPE), (ii) identificar qué parte de esta cuota total le corresponde recaudar a cada jurisdicción (en atención a la proporción de empleados y activos materiales con los que cuenta el grupo) y (iii) qué parte de esta cuota de la jurisdicción debe recaudar cada entidad contribuyente de esta modalidad (todas las ubicadas en la jurisdicción lo son por la cuota del impuesto que se les asigne bajo las mismas claves de reparto, ahora referenciadas a nivel local de la jurisdicción).

Para finalizar debe tenerse en cuenta cómo, aunque la LIC configura a numerosos supuestos de contribuyentes del impuesto (en condiciones diferentes en función de la modalidad del impuesto), sin embargo, todos ellos son objeto de un supuesto de sustitución del contribuyente (artículo 6.5 de la LIC). En concreto, si la UPE se ubica en España, ella ostentará el rol de sustituto del contribuyente; de lo contrario, deberá analizarse la estructura corporativa del grupo en España. Igualmente se dispone una obligación solidaria para el resto de las entidades contribuyentes del grupo (artículo 6.6 de la LIC).

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