Aplicação da Convenção de Dupla Tributação aos “residentes não habituais” em Portugal

Nos últimos anos, em Espanha, tanto a Dirección General de Tributos (DGT) [Direção-Geral de Impostos, em português] como o Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) [Tribunal Económico-Administrativo Central, em português] têm questionado a aplicação da Convenção de Dupla Tributação entre Portugal e Espanha aos residentes em Portugal ao abrigo do regime dos Residentes Não Habituais. Mais concretamente, a administração tributária espanhola considera que esse regime não é um regime de sujeição plena e que, consequentemente, os contribuintes que aplicam esse regime de tributação não eram considerados residentes para efeitos do artigo 4.º, n.º 1 da Convenção.

Este critério administrativo deu origem a numerosas regularizações por parte dos órgãos de gestão e inspeção da AEAT, nas quais os residentes não habituais em Portugal que obtiveram rendimentos de origem espanhola, geralmente pensões privadas, viram esses rendimentos sujeitos a tributação em Espanha pelo Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) (Imposto sobre o Rendimento de Não Residentes, em português) ou mesmo pelo Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas (IRPF) (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, em português) quando o contribuinte foi considerado residente fiscal em Espanha nos termos do artigo 9.º da Lei 35/2006, de 28 de novembro, relativa ao IRPF.

Neste sentido, nas resoluções de 24 de junho de 2024 (RG 7650/2022 e RG 5590/2022) e 22 de maio de 2025 (RG 8144/2022) do TEAC, confirmam-se as ações administrativas, estabelecendo-se como critério que os certificados de residência fiscal emitidos para contribuintes sujeitos ao regime especial de Residentes Não Habituais “não têm o alcance de habilitar a aplicação da Convenção”, por aplicação do artigo 4.º, n.º 1 in fine, concluindo que a esses contribuintes se aplica exclusivamente a normativa interna espanhola.

Assim, o critério reiterado do TEAC faz com que, na prática, as entidades espanholas pagadoras de pensões pagas a residentes não habituais em Portugal recusem aplicar a Convenção e submetam esses rendimentos à retenção na fonte de do IRNR (a taxas de até 40%), sendo posteriormente também negados pela administração tributária espanhola os pedidos de devolução dessas retenções com o mesmo fundamento de não se aplicar a Convenção.

Este critério administrativo é muito controverso do ponto de vista da doutrina jurisprudencial estabelecida pelo Tribunal Supremo espanhol nas sentenças de 12 de junho de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:2735) e outras posteriores de julho de 2024(ECLI:ES:TS:2024:3882, ECLI:ES:TS:2024:3881, ECLI:ES:TS:2024:4219 e ECLI:ES:TS:2024:4220), analisadas na nossa Publicação | Los certificados de residencia siguen sin ser cuestionables, que proíbe os órgãos administrativos e judiciais de ignorar os certificados de residência emitidos pelas autoridades fiscais de um país com o qual a Espanha tenha celebrado um acordo para evitar a dupla tributação, quando tal certificado tiver sido emitido para efeitos do acordo.

O critério do TEAC é também contrário à legislação interna portuguesa. De facto, contrariamente ao critério do TEAC, recentemente a Administração Tributária portuguesa, através de Informação vinculativa (Ficha doutrinária n.º 29111 de 16 de janeiro de 2026), esclareceu, de forma contundente, que o regime de Residentes Não Habituais é um regime de sujeição plena e que, consequentemente, os contribuintes que optaram por esse regime podem beneficiar da Convenção, cabendo a competência para tributar os rendimentos provenientes de Espanha — rendimentos da categoria H (pensões) — exclusivamente a Portugal como país de residência, em aplicação do artigo 18.º da Convenção. Recorde-se que esta disposição estabelece que as pensões e remunerações análogas pagas a um residente de um Estado contratante em razão de um emprego anterior, exceto se for público, só podem ser tributadas no Estado de residência.

A conclusão não pode ser outra, uma vez que o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) — equivalente ao IRPF espanhol — abrange a totalidade dos rendimentos dos residentes (obrigação pessoal que afeta os rendimentos totais do contribuinte), incluindo os obtidos fora de Portugal. Outra questão é se, ao abrigo do regime especial de Residentes Não Habituais, determinados rendimentos, como as pensões de origem espanhola, estão sujeitos, mas isentos de tributação quando são cumpridos determinados requisitos (artigo 81.º, n.º 6 do Código do IRS).

Em princípio, de acordo com a jurisprudência do Tribunal Supremo espanhol, a clareza do pronunciamento administrativo português sobre a correta interpretação do regime de Residentes Não Habituais deveria levar o TEAC a reconsiderar o seu critério e, acolhendo o critério da Autoridade portuguesa, concluir que as pensões de origem espanhola obtidas pelos Residentes Não Habituais só podem estar sujeitas a tributação no estado de residência, ou seja, em Portugal, por aplicação do artigo 18.º da Convenção. Seria, portanto, inadmissível a sua tributação em Espanha pelo IRNR.

Em conclusão, e sem prejuízo da necessidade de analisar cada caso concreto, a informação vinculativa da administração tributária de Portugal fornece um argumento adicional de peso para discutir, por via de revisão administrativa, as regularizações realizadas pela administração tributária espanhola e obter uma decisão favorável que reconheça a não sujeição ao IRNR das pensões recebidas por residentes em Portugal ao abrigo do regime de Residentes Não Habituais e o direito de obter o reembolso das retenções indevidamente suportadas.

Para o efeito, convém recordar que, apesar de o regime especial de Residentes Não Habituais ter sido revogado pela lei portuguesa 82/2023, de 29 de dezembro, relativa ao orçamento do Estado para 2024, foi preservada a sua aplicação a todos aqueles que tivessem adquirido a residência antes de 31 de dezembro de 2024. Por conseguinte, o debate suscitado pela AEAT e pelo TEAC continuará a ter impacto nos próximos exercícios.